作者：朱蓮美李高波
**：《財會通訊》2023年第06期
財政部於2006 年2 月頒布的《企業會計準則第3 號——投資性房地產》, 規定在投資性房地產的後續計量中, 可以選擇採用成本計量和公允價值計量兩種模式。兩種模式下的會計處理、稅務處理及所得稅納稅調整專案間的差異如表1 所示:
[ 例] 環宇公司於20×4 年開始建造一棟樓房, 工程於20×5 年12 月完工並達到預計可使用狀態, 隨後與某研究所達成協議, 將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場所, 租賃期為兩年。環宇公司為開發這棟樓房累計發生各項支出2000 萬元, 該樓房預計使用年限為50 年, 稅法上規定可使用40 年, 採用直線法進行攤銷,不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費, 每年的租金收入為200萬元, 所得稅率為33%, 每年末對房產進行評估, 由於該棟樓房所處地段地價**較快, 20×6 年12 月31 日, 公允價值為2100 萬元,假定無其他納稅調整事項。分別按兩種計量模式進行20×6 年的會計處理及納稅調整如表2 所示。
通過表2 可以看出, 兩種計量模式的差異對會計處理、納稅調整以及會計資訊方面均產生了不同的影響, 具體如下:
一是會計處理方面。採用成本模式, 會計上只需按收入實現原則確認收入以及根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊或攤銷, 會計處理相對簡單。而採用公允價值計量模式, 除按收入實現原則確認收入外, 還應根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值, 更為複雜的是公允價值認定問題。
此外, 在投資性房地產後續計量中存在兩種模式的選擇, 可能會出現由成本模式轉為公允價值模式的情況, 這屬於會計政策變更; 由於兩種計量模式對會計資訊產生不同的影響, 企業有可能將其他資產誤認為投資性房地產, 這屬於會計差錯。上述兩種情況均應按照《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。因此, 引入公允價值計量模式使會計處理變得相對複雜。
二是納稅調整方面。採用成本模式, 如果企業採用的折舊政策與稅法一致, 則不必進行納稅調整; 若不一致, 只需對折舊額進行調整。即採用成本模式在所得稅納稅調整方面最多隻需調整折舊額。
而採用公允價值計量模式, 既需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊額, 同時因將投資性房地產在資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益, 還需要對該項損益進行調整,並且隨著投資性房地產在以後年度資產負債表日的公允價值的變動, 納稅調整額也將相應變化。可見, 採用公允價值計量模式, 所得稅納稅調整的工作量及複雜性均會增加。
三是會計資訊方面。採用成本模式, 企業的投資性房地產賬面餘額保持不變, 因需要對其計提折舊或攤銷, 甚至可能計提跌價準備,使得資產賬面價值減少; 同時由於對投資性房地產計提折舊或攤銷,使得費用增加, 進而使當期利潤減少。而採用公允價值計量模式, 不必對投資性房地產計提折舊或攤銷, 使得當期費用減少, 相應增加了當期利潤。
此外, 因近年來房地產大幅增值, 以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值, 一方面會使資產賬面價值增加, 另一方面因將重估增值計入當期收益, 此項收益雖無實際的現金流支撐, 卻構成了企業利潤的一部分, 因而大大提公升了企業的盈利數額。總體上看, 在房地產大幅增值的背景下, 採用公允價值計量模式對投資性房地產進行後續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻:
[1] 財政部:《企業會計準則》( 2006) , 經濟科學出版社2023年版。
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