新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》的乙個重大變化是改變了成本法和權益法的適用範圍，母公司對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算。我國《企業會計準則33號——合併財務報表》第11條明確規定母公司應按權益法調整對子公司的長期股權投資後編制合併財務報表，同時，也允許企業採用成本法核算基礎上直接編制合併財務報表，但在會計實務中如何操作，特別是採用成本法核算基礎上直接編制合併財務報表的方法，會計準則講解中並未作詳細介紹，本文試圖對上述兩種思路的特點及其具體操作進行**，以適應會計實踐中合併財務報表編制的需要。
一、 編制思—成本法下直接抵銷
母公司對子公司的長期股權投資採用成本法，意味著母公司個別財務報表中「長期股權投資」專案反映的是母公司對子公司長期股權投資的投資成本，「投資收益」專案反映的是當期從子公司所分配的現金股利。在編制合併財務報表時，可在合併工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個關鍵問題：
確定母公司個別財務報表與子公司個別財務報表中哪些專案之間存在抵銷關係。
母公司個別財務報表中的「長期股權投資」與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合併方式下取得子公司股權）；
非同一控制下取得子公司購買日合併財務報表的編制，按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整
調整分錄（以固定資產為例，假定固定資產公允價值大於賬面價值）如下：
借：固定資產——原價（調增固定資產價值）
貸：資本公積
母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理
借：股本（實收資本）
資本公積
盈餘公積
未分配利潤
商譽（借方差額）
貸：長期股權投資
少數股東權益
盈餘公積
未分配利潤（貸方差額，母公司購買日不編制合併利潤表故不能使用利潤表專案的營業外收入）
母公司個別財務報表中的「投資收益」與子公司個別財務報表中的「對所有者（或股東）的分配」；
借：投資收益
貸：對所有者（或股東）的分配
母公司個別財務報表中的「應收股利」與子公司個別財務報表中的「應付股利」。
借：應付股利
貸：應收股利
，應予以抵銷。
借：盈餘公積期末數
貸：年初未分配利潤年初盈餘公積數
提取盈餘公積本年提取數
如何確定「少數股東收益」和「少數股東權益」。
1、投資時
少數股東權益=子公司淨資產*少數股東持股比例
借：股本等
貸：少數股東權益
長期股權投資等
2、子公司當期淨利潤及股利分配
反映當期淨利潤及股利分配對少數股東的影響，即少數股東在子公司本期留存淨利潤中擁有的份額（當期淨利潤中屬於少數股東的份額與子公司分配給少數股東部分的差額）
借：少數股東收益 （當期淨利潤-內部交易影響額）*少數股東持股比例
貸：少數股東權益當年留存淨利潤*少數股東持股比例
對所有者（或股東）的分配當期分紅*少數股東持股比例
3、其它權益變動
借：資本公積本年增加額*少數股東持股比例
貸：少數股東權益
連續各期編制合併財務報表時的特殊問題。
1、 一是當期抵銷
2、 消除以前各期事項對本期的影響
借：盈餘公積期末數
貸：年初未分配利潤年初盈餘公積數
提取盈餘公積本年提取數
借：年初未分配利潤
貸：少數股東權益年初數-投資時的數
例1：a公司本年投資800持有b公司（實收資本1000萬元）80%的股權。b公司本年實現利潤700萬元，提盈餘公積70萬，分配股利200萬，未分配利潤430萬元。
另本年b公司銷售a公司產品100萬，成本80萬，本年a公司全部未實現銷售；本年b公司開發產品轉投資性房地產增加資本公積300萬元。
計算b公司本年除實收資本以外的新增權益，再計算出少數股東應享有的份額，再按b公司新增權益的各專案金額中應歸屬於少數股東的份額轉入少數股東權益：
b公司本年除實收資本以外新增的權益=本年實現淨利潤-內部交易形成利潤抵銷-分配股利+其他綜合收益（資本公積增加）
700-20-200+300=780
少數股東應享有的權益份額=780*20%=156
1、長期股權投資與股東權益的抵銷
借：實收資本1,000
貸：長期股權投資——a公司800
少數股東權益200
2、內部交易的抵銷
借：營業收入100
貸：營業成本80
存貨20
3、本年淨利潤中屬於少數股東收益
借：少數股東收益700-20）*20% 136
貸：少數股東權益136
4、直接計入權益中的少數股東權益
借：資本公積300*2060
貸：少數股東權益60
5、抵銷子公司分配股利
借：投資收益200*80160
少數股東權益 200*2040
貸：利潤分配-對所有者（或股東）的分配200
6、抵消子公司提取的盈餘公積
借：盈餘公積70
提取盈餘公積70
二、 非同一控制下取得子公司購買日合併財務報表的編制
根據2023年cpa教材合併報表案例用成本法編制：
例2、【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增發公司普通**的方式，購買取得a公司70%的股權。甲公司定向增發普通股**10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股**面值每股為1元，市場**每股為2.95元。
甲公司併購a公司屬於非同一控制下的企業合併，假定不考慮甲公司增發該普通股**所發生的審計評估以及發行等相關的費用。
2、a公司在購買日股東權益總額為32 000萬元，其中股本為 20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈餘公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。a公司購買日應收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。購買日股東權益公允價值總額為 36 000萬元。
甲公司將購買取得a公司70%的股權作為長期股權投資入賬，其賬務處理如下：
借：長期股權投資——a公司29 500
貸：股本10 000
資本公積19 500
編制購買日的合併資產負債表時，將a公司資產和負債的評估增值或減值分別調增或調減相關資產和負債專案的金額。在合併工作底稿中調整分錄如下：
借：存貨1 100
固定資產3 000
貸：應收賬款100
資本公積4 000
接【教材例25-3】,基於資產和負債的公允價值對a公司財務報表調整後，有關計算如下：
甲公司合併成本=2.95×10 000=29 500（萬元）
a公司調整後的股東權益總額=32 000+4 000=36 000（萬元）
合併商譽=29 500-36 000×70%= =4 300（萬元）
少數股東權益=36 000×30%=10 800（萬元）
借：股本20 000
資本公積12 000（8 000+4 000）
盈餘公積1 200
未分配利潤2 800
商譽4 300
貸：長期股權投資——a公司29 500
少數股東權益10 800
三、非同一控制下取得子公司購買日後合併財務報表的編制
例3、【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發普通**的方式，購買持有a公司70%的股權。甲公司對a公司長期股權投資的金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合併資產負債表中確認合併商譽4 300萬元。
a公司在購買日股東權益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈餘公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。a公司購買日應收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。購買日股東權益公允價值總額為 36 000萬元。
合併報表編制技巧
一 合併報表合併範圍 一 母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業。1 母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本。2 母公司間接擁有半數以上權益性資本。例 a公司擁有b公司90 股權，b公司擁有c公司54 股權。a公司擁有c公司的資本比例上有90 54 48.6 但合併範圍以母公司是否對另一企業...
合併報表編制流程
1 合併會計報表編制的前提準備事項 合併會計報表的編制涉及到數個法人企業實體，為了使編制的合併會計報表準確 全面地反映企業集團的真實情況，必須做好以下前提準備事項 1 統一母子公司的會計報表決算日及會計期間。2 統一母子公司的會計政策。3 對子公司股權投資採用權益法核算。4 對子公司用外幣作為記賬本...
合併報表的簡易編制方法
合併財務報表一直被公認為是會計界的難題之一。2006年，我國發布了現行企業會計準則體系，隨後又陸續出台企業會計準則解釋，對原有合併財務報表方面的規定進行了修訂和完善。根據有關規定，企業對其能夠實施控制的子公司的股權投資，應當採用成本法核算，但是，在編制合併財務報表時，應當先按照權益法調整對子公司的長...