合併財務報表一直被公認為是會計界的難題之一。2023年，我國發布了現行企業會計準則體系，隨後又陸續出台企業會計準則解釋，對原有合併財務報表方面的規定進行了修訂和完善。根據有關規定，企業對其能夠實施控制的子公司的股權投資，應當採用成本法核算，但是，在編制合併財務報表時，應當先按照權益法調整對子公司的長期股權投資，之後再編制合併財務報表。
按此規定，企業在編制合併財務報表時，應在合併工作底稿中先編制調整分錄，用權益法調整對子公司的長期股權投資，在此基礎上再編制抵銷分錄。這無疑大大增加了合併財務報表的編制難度和工作量，尤其是在連續編制合併財務報表時，以前年度合併工作底稿的粗細程度及完整與否直接影響下年合併財務報表的編制質量，也對合併工作底稿的編制提高了要求。
《企業會計準則講解2010》指出，合併財務報表準則允許企業直接在對子公司的長期股權投資採用成本法核算的基礎上編制合併財務報表，但對長期股權投資採用成本法核算的基礎上如何編制合併財務報表並未進行介紹。筆者在不對子公司的長期股權投資進行權益法調整，而直接在長期股權投資採用成本法核算的基礎上編制合併財務報表的方法進行介紹，希望給大家提供新思路和視角，並一定程度上減輕企業合併財務報表編制負擔。
在長期股權投資採用成本法核算的基礎上直接編制合併財務報表，主要思路是，要站在母公司和少數股東的不同角度來分別編制抵銷分錄，母公司在長期股權投資採用成本法核算的基礎上，不將長期股權投資進行權益法調整，而直接將母公司由於成本法核算形成的報表專案和金額與子公司對應的報表專案和金額進行抵銷處理;少數股東仍按照權益法核算的思路，依據被投資單位資產負債表日的個別財務報表，按少數股東應享有被投資單位的權益和損益份額，確認少數股東權益和少數股東損益。採用此方法編制合併財務報表無需編制調整分錄。下面進行具體介紹。
長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理
站在母公司的角度，由於在現行企業會計準則下，母公司對子公司長期股權投資採用成本法核算，母公司的長期股權投資賬面餘額體現的就是對子公司的投資成本，因此，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益專案的抵銷處理是，按照母公司對子公司投資成本數額，直接將母公司的長期股權投資與子公司對應的實收資本(或股本)進行抵銷(如投資成本與實收資本不一致，差額抵銷資本公積)，且以後年度相對保持不變。在合併工作底稿中，按母公司對子公司的投資成本數，借記：「實收資本」(或股本)專案，借記或貸記：
「資本公積」專案，貸記：「長期股權投資」專案。 站在少數股東的角度，對於非全資子公司，母公司在編制合併財務報表時還應確認少數股東權益。
少數股東權益的確認仍按權益法核算的思路，按照少數股東應享有被投資企業的權益份額，在合併報表中作為「少數股東權益」處理。在實際編制過程中，少數股東權益確認的數額可以直接根據被投資企業個別資產負債表中的「歸屬於母公司所有者權益合計」的期末餘額乘以少數股東持股比例得出。在合併工作底稿中，按少數股東持股比例分別乘以被投資單位的所有者權益明細專案，借記：
「實收資本」(或股本)專案，借記：「資本公積」專案，借記：「盈餘公積」專案，借記：
「未分配利潤」專案，貸記：「少數股東權益」專案。
投資收益與子公司利潤分配專案的抵銷處理
站在母公司的角度，由於母公司對子公司長期股權投資採用成本法核算，只有在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，母公司才應按照應享有的份額確認為投資收益。因此，母公司的投資收益與子公司的利潤分配專案的抵銷處理仍然是在長期股權投資採用成本法核算的基礎上直接抵銷。具體抵銷處理是，按子公司宣告分派母公司的現金股利或利潤數，抵銷母公司的投資收益和子公司的利潤分配專案，如果子公司當年未向母公司分派股利，則母公司無需抵銷。
在合併工作底稿中，按子公司宣告分派母公司的現金股利或利潤數，借記：「投資收益」專案，貸記：「所有者(或股東)的分配」專案。
站在少數股東的角度，仍然按照權益法核算的思路，按少數股東應享有被投資企業的淨利潤份額確認少數股東損益，少數股東損益確認數額可以直接根據被投資企業個別利潤表中的「歸屬於母公司所有者的淨利潤」本期金額乘以少數股東持股比例計算得出。同時，按少數股東持股比例相應地應當將子公司個別所有者權益變動表中的利潤分配各專案(包括期初未分配利潤、提取盈餘公積、對所有者(或股東)的分配和期末未分配利潤)金額予以抵銷。在合併工作底稿中，借記：
「少數股東損益」專案、「未分配利潤—年初」專案，貸記：「提取盈餘公積」專案、「對所有者(或股東)的分配」專案、「未分配利潤——年末」專案。
案例解析
【案例1】a公司於2023年12月31日取得b公司80%的股權，支付價款3 000萬元，取得該部分股權後能夠控制b公司的生產經營決策，a公司在個別資產負債表中採用成本法核算該項長期股權投資(假定a公司與b公司的企業合併屬於非同一控制下企業合併)。
2023年12月31日，b公司股東權益總額3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為500萬元，盈餘公積為400萬元，未分配利潤為600萬元。
【解析】2023年a公司編制的抵銷分錄如下：
1.長期股權投資的抵銷處理：
借：股本 1 600
(2 000×80%)
資本公積——股本溢價 1 200
(3 500×80%-2 000×80%)
商譽 200
(3 000-3 500×80%)
貸：長期股權投資 3 000
由於a公司對b公司採用成本法核算，對於a公司對b公司長期股權投資的抵銷處理，以後年度隨著b公司發生的權益變動，長期股權投資抵消分錄保持不變。
延伸閱讀：
交叉持股下合併報表的編制
《中級會計實務》：增加或處置子公司合併報表的編制
2.少數股東權益的抵銷處理：
借：股本 400(2 000×20%)
資本公積100(500×20%)
盈餘公積 80(400×20%)
未分配利潤
120(600×20%)
貸：少數股東權益 700
對於少數股東權益的抵銷，按照權益法核算的思路，以後年度隨著b公司期末權益的變化而變動。(3 500×20%)計算得出。
【案例2】沿用例1，2023年，b公司實現淨利潤200萬元，提取法定公積金20萬元，向a公司分派現金股利80萬元，向其他股東分派現金股利20萬元，當期b公司因持有的可供**金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為100萬元，無其他權益變動事項。
【解析】2023年a公司連續編制抵銷分錄如下：
(一)長期股權投資與所有者權益的抵銷處理
1.長期股權投資的抵銷處理：
借：股本1 600(2 000×80%)
資本公積——股本溢價 1 200
商譽 200
(3 000-3 500×80%)
貸：長期股權投資 3 000
此分錄同2023年。
2.少數股東權益的抵銷處理：
借：股本 400(2 000×20%)
資本公積——年初
100(500×20%)
——本年
20(100×20%)
盈餘公積——年初
80(400×20%)
——本年
4(20×20%)
未分配利潤——年初
120(600×20%)
——本年
16(80×20%)
貸：少數股東權益 740
(3 700×20%)計算得出。
(二)投資收益與利潤分配專案的抵銷處理
1.母公司投資收益的抵銷處理：
借： 投資收益 8
貸：利潤分配——對所有者(或股東)的分配 80
2.少數股東損益的抵銷處理：
借：未分配利潤——年初
120(600×20%)
少數股東損益
40(200×20%)
貸：利潤分配——對所有者(或股東)的分配 20
提取盈餘公積 4(20×20%)
未分配利潤——年末
136(680×20%)
筆者在長期股權投資採用成本法核算的基礎上直接進行合併抵銷，與傳統的對合併財務報表的編制不同主要體現在，長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷及投資收益與子公司利潤分配專案的抵銷上，其他抵銷內容仍參照《企業會計準則第33號——合併財務報表》及相關解釋的規定處理。
合併報表編制技巧
一 合併報表合併範圍 一 母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業。1 母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本。2 母公司間接擁有半數以上權益性資本。例 a公司擁有b公司90 股權，b公司擁有c公司54 股權。a公司擁有c公司的資本比例上有90 54 48.6 但合併範圍以母公司是否對另一企業...
合併報表編制流程
1 合併會計報表編制的前提準備事項 合併會計報表的編制涉及到數個法人企業實體，為了使編制的合併會計報表準確 全面地反映企業集團的真實情況，必須做好以下前提準備事項 1 統一母子公司的會計報表決算日及會計期間。2 統一母子公司的會計政策。3 對子公司股權投資採用權益法核算。4 對子公司用外幣作為記賬本...
成本法編制合併報表
新頒布的 企業會計準則第2號 長期股權投資 的乙個重大變化是改變了成本法和權益法的適用範圍，母公司對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算。我國 企業會計準則33號 合併財務報表 第11條明確規定母公司應按權益法調整對子公司的長期股權投資後編制合併財務報表，同時，也允許企業採用成本法核算基礎上直...