新企業會計準則實施後，有關企業合併、少數股權的取得及處置等事項在合併財務報表中的會計處理規定較以前有了很大的變化。由於合併財務報表與母公司財務報表在這些事項上所採用的會計處理不同，導致合併財務報表與母公司財務報表在資本公積及留存收益等專案出現了差異，進而引發了一系列問題。筆者擬對合併財務報表中購買少數股權取得成本與新增持股比例份額間差額，以及不喪失控制權情況下在合併財務報表中處置部分對子公司投資的差額，這兩項在合併財務報表中特有的資本公積的由來及後續處理進行初步**，以期對實務工作有所幫助。
一、合併財務報表層面資本公積的由來
資本公積是權益的重要組成部分，它通常會直接導致企業淨資產的增加，因此資本公積對於投資者、債權人等會計資訊使用者的決策十分重要。新準則規定，，分「資本溢價（股本溢價）」和「其他資本公積」兩個明細專案核算。在母公司財務報表中形成資本公積的主要事項有：
出資溢價、同一控制下企業合併、撥款轉入、公允價值變動、被投資單位權益變動、股份支付等。對於合併財務報表來說，大多數情況下其資本公積就是母公司產生的資本公積，但在少數情況下，由於準則規定合併財務報表和母公司財務報表應分別採用不同的會計處理，就會產生合併財務報表層面特有的資本公積，下述情形下產生的資本公積就屬於此情況。
(一)合併財務報表中購買少數股權取得成本與新增持股比例份額間差額
《企業會計準則講解》規定，企業在取得對子公司的控制權後，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益**易，應分母公司財務報表和合併財務報表兩種情況進行處理。
在合併財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合併日）開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資成本與按照新增持股股比例計算應享有子公司自購買日（或合併日）開始持續計算的可辨認淨資產份額之間的差額，應當調集成並財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的餘額不足衝減的，調整留存收益。
據此購買少數股權取得成本與新增持股比例份額間差額就形成了合併財務報表層面特有的資本公積。
(二)不喪失控制權情況下在合併財務報表中處置部分對子公司投資的差額
根據財政部關於不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的覆函（財會便[2009]14號）規定，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合併財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司淨資產的差額應當計入所有者權益。
根據此規定，在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司投資的差額，在母公司財務報表中體現為投資收益，而在合併財務報表中則表現為資本公積。
二、合併財務報表層面資本公積後續處理分析
由於合併財務報表中的資本公積大多數**於母公司財務報表，對於這部分資本公積的後續處理實務中沒有大的爭議，也沒有特殊規定。但對於上述合併財務報表中購買少數股權取得成本與新增持股比例份額間差額，以及不喪失控制權情況下在合併財務報表中處置部分對子公司投資的差額，這兩種情況下形成的合併財務報表層面資本公積，若企業進一步處置上述子公司的股權，進而喪失控制權，那麼對之前產生的資本公積如何進行後續處理，則存在以下問題：
(一)合併財務報表層面資本公積的屬性
目前根據《企業會計準則解釋第4號》（財會〔2010〕15號）對於企業因處置部分股權而喪失控職權如何處理的規定：企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，在編制合併財務報表時，與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。那麼對於上述的合併財務報表中購買少數股權取得成本與新增持股比例份額間差額，以及不喪失控制權情況下在合併財務報表中處置部分對子公司投資的差額，這兩種情況下形成的合併財務報表層面的資本公積，是否屬於「其他綜合收益」就顯得非常關鍵。
《企業會計準則解釋第3號》規定，「其他綜合收益」反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響後的淨額。但根據這一規定，並不能對本文上述事項形成的資本公積是否屬於「其他綜合收益」作出明確判斷。
筆者認為，在合併財務報表層面購買少數股權或不喪失控制權處置部分子公司股權，是控股股東的增資或撤資行為，實質上是股東之間的權益**易。該資本公積的形成是權益交易時點，各出資者對其出資額與其享有權益份額之間差異的認可，權益交易完成之後，該差異則一直保留在資本公積中。該差異是對權益交易時點之前經營狀況的認可，與交易時點之後的經營狀況無關，即使將來喪失對該子公司的控制權，原先確認的這部分資本公積也仍然應保留在資本公積中，不能轉入損益。
因此，筆者認為上述資本公積由權益**易產生，不屬於「其他綜合收益」，不能根據《企業會計準則解釋第4號》在喪失控制權時轉為當期投資收益，而應該繼續保留在資本公積中。
(二)合併財務報表層面資本公積如何列示
如果將上述資本公積界定為不屬於「其他綜合收益」，繼續保留在資本公積中，那麼期末編制合併財務報表時如何列示，實務中又分兩種情況進行處理：一是該企業期末需要繼續編制合併財務報表（也就是還有其他的子公司），則不作會計處理繼續保留原資本公積。二是該企業期末不再需要編制合併財務報表（也就是沒有其他的子公司），那麼上述資本公積如何處理？
筆者檢視相關上市公司2023年度審計報告，有將其轉入「未分配利潤」反映，也有不做會計處理。
筆者認為，上述資本公積由權益**易產生，不屬於「其他綜合收益」，期末不論是否需要編制合併財務報表，均無需對此資本公積進行會計處理，也不應轉入「未分配利潤」。
三、引申出的相關問題分析
筆者通過對合併財務報表層面資本公積後續處理的分析，引申出「其他綜合收益」的界定、合併財務報表與母公司財務報表的差異銜接等問題，對此筆者嘗試作進一步分析。
（一）「其他綜合收益」的界定
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