實行目標成本管理是現代企業提高經濟效益必須採取的措施之一，目標成本管理的核心在於目標成本的制定和目標成本的分解。理論界對於目標成本的制定闡述較多，而且觀點基本一致，但對於目標成本的分解卻很少涉及，即使有也是概述，並沒有深入的研究。筆者認為實行目標成本管理，制定目標成本固然重要，但如果目標成本的分解不合理，也會影響目標成本管理的實施效果。
因此本文結合實際，對於目標成本的分解提出個人觀點。
目標成本的分解是指將企業總體的目標成本值進行分解，將其落實到企業內部各單位、各部門的過程，目的在於明確責任，確定未來各單位、各部門的奮鬥目標。分解目標成本時應結合企業的實際情況進行。通常可以先將總體目標成本分解到各種產品，然後再將各產品的目標成本分解到各車間或工序。
一、企業總體目標成本的分解
如果某企業屬於多品種生產企業，在這種情況下，應先將企業總體目標成本分解為各產品的目標成本，分解方法有以下兩種：
1、與基期盈利水平非直接掛鉤分解法
此法在確定每種產品目標銷售利潤率的基礎上，倒推每種產品的目標成本，最終將各產品目標成本的合計值與企業總體目標成本進行比較並綜合平衡，進而確定每種產品的目標成本。顯然，照此分解的目標成本並未與基期的盈利水平掛鉤，這種方法從每種產品的自身盈利狀況出發，直接與企業總體目標成本進行比較，無論是企業的總體目標成本還是各產品的目標成本均可採用「倒扣法」予以確定，計算公式如下：
企業總體目標成本或每種產品的目標成本=預計銷售收入－應繳稅金－目標利潤
其中：目標利潤=預計銷售收入×目標銷售利潤率
需要指出的是，這裡的目標銷售利潤率實務中常常按產品銷售利潤率計算；另外，實務中各產品的目標銷售利潤率可能高於或低於企業總體的目標銷售利潤率，但只要以此推算的各產品的目標成本合計值等於或低於按總體推算的目標成本即可。否則，各產品就需要反覆綜合平衡，直到具有實現總體目標成本的可能為止。還需要注意的是，目標利潤的確定方法很多，既可以以目標銷售利潤率確定，也可以利用目標資產利潤率或目標成本利潤率等確定，從實際的應用來看，多採用目標銷售利潤率，故本文僅以目標銷售利潤率為例進行說明。
［例1］假設某企業生產甲、乙兩種產品。預計甲產品的銷售量為5000件，單價為600元，預計應繳的流轉稅（包括消費稅、城建稅和教育費附加）為360600元；乙產品的預計銷售量為3000件，單價為400元，應繳的流轉稅（包括城建稅和教育費附加）為10200元。該企業以同行業先進的銷售利潤率為標準確定目標利潤，假定同行業先進的銷售利潤率為20％。
要求：**該企業的總體目標成本，並說明如果該企業結合實際確定的甲產品的目標銷售利潤率為23％，乙產品的目標銷售利潤率為18％，在這種情況下，該企業規定的總體目標成本是否合理？
依題意，則：
企業總體的目標成本=（5000×600＋3000×400）－（360600＋10200）－（5000×600＋3000×400）×20％=2989200（元）
甲產品目標成本=5000×600－360600－5000×600×23％=1949400（元）
乙產品目標成本=3000×40－10200－3000×400×18％=973800（元）
總體目標成本=1949400＋973800=2923200（元）＜2989200（元）
說明：雖然各產品自身的銷售利潤率與同行業先進的銷售利潤率不一致，但以此測算的總體目標成本為2923200元，低於企業規定的總體目標成本，因此該企業規定的總體目標成本合理，應將各產品目標成本的預計值納入計畫。
2、與基期盈利水平直接掛鉤分解法
實踐中，企業常常與基期的銷售利潤率或資金利潤率直接掛鉤來確定計畫期的目標盈利水平，以此確定的目標成本較上一種方法更具有普遍適用性。此法在調整基期盈利水平的基礎上，先確定企業計畫期總體的目標銷售利潤率，然後將其分解到各產品，進而利用「倒扣法」確定企業總體的目標成本以及各產品的目標成本。它的理論依據是，目標利潤決定目標成本，只要各產品加權平均的銷售利潤率大於或等於計畫期企業總體的目標銷售利潤率，就可以實現企業的目標成本規劃。
實際應用中，根據各產品目標銷售利潤率是否隨企業總體盈利水平同比例變化，具體又可分為以下兩種情況：
（1）各產品目標銷售利潤率隨企業總體盈利水平同比例變化
如果企業要求各產品的目標銷售利潤率隨企業總體的目標銷售利潤率同比例增減變化，在這種情況下的具體計算步驟如下：
①按計畫期的銷售比重調整基期銷售利潤率，公式為：
按計畫比重確定的基期加權平均銷售利潤率=σ某產品基期銷售利潤率×該產品計畫期的銷售比重
②根據總體規劃確定企業計畫期總體的目標銷售利潤率以及計畫期的利潤預計完成百分比，計算公式分別為：
計畫期目標銷售利潤率=按計畫比重確定的基期加權平均銷售利潤率＋計畫期銷售利潤率的預計增長百分比
計畫期目標利潤預計完成百分比=計畫期目標銷售利潤率／按計畫銷售比重確定的基期加權平均銷售利潤率
③確定各種產品的目標銷售利潤率，計算公式為：
某產品目標銷售利潤率=該產品的基期銷售利潤率×計畫期目標利潤預計完成百分比
④利用「倒扣法」即可確定企業總體的目標成本以及各產品的目標成本。 ［例2］假設某企業生產a、b、c三種產品，上年三種產品的銷售利潤率分別為20％、10％、15％，計畫期要求銷售利潤率增長2％，預計銷售收入分別為50萬元、30萬元、20萬元，銷售稅金分別為5萬元、3萬元、2萬元。要求：
確定企業總體的目標成本和各產品的目標成本。
依題意編制的目標成本計算分析表如表1所示。
驗算：225％×50％＋11.25％×30％＋16.875％×20％=18％
（2）各產品目標銷售利潤率不隨企業總體盈利水平同比例變化
實務中，各產品的目標銷售利潤率常常結合自身實際狀況變動，而不隨企業總體盈利水平同比例變化，在這種情況下，只要各產品的加權平均銷售利潤率大於或等於計畫期總體的目標銷售利潤率即可。
［例3］沿用例2已知資料，假定a產品的目標銷售利潤率為24％，b產品的目標銷售利潤率維持上年的水平不變，c產品的目標銷售利潤率為17%。要求：確定企業總體的目標成本和各產品的目標成本。
依據題意，則企業加權平均的銷售利潤率=24％×50％＋10％×30％＋17％×20％=18.4％＞18％
企業總體目標成本=72（萬元）
a產品目標成本=50－5－50×24％=33（萬元）
b產品目標成本=30－3－30×10％=24（萬元）
c產品目標成本=20－2－20×17％=14.6（萬元）
由於33＋24＋14.6=71.6（萬元）＜72（萬元），因此該企業能完成預計的總體目標成本。
二、各產品目標成本的分解
在將企業總體目標成本分解到各產品的基礎上，還需將各產品的目標成本結合企業的生產工藝過程、組織體系和各項費用的發生情況等繼續分解，主要有以下幾種分解方式：
1、按產品組成分解
如果企業屬於裝配式複雜生產企業，其產品由各種零部件裝配而成，對這類企業應按照產品的組成或稱結構，利用功能評價係數或歷史成本構成百分比將產品目標成本分解為各零件或部件的目標成本。
（1）利用功能評價係數分解產品目標成本。
功能評價係數反映產品功能的程度，是產品價值分析中不可缺少的內容。產品功能與產品成本密切相連，通常，功能多、***的產品，成本就高一些；反之，成本就低一些。功能評價係數常常採用評分法予以確定，即將各個零部件的功能—一進行對比並打分，重要的打一分，次要的打0分。
功能評價係數是某一零部件得分與全部零部件得分合計的比值。計算公式如下：
功能評價係數=某一零部件得分／全部零部件得分合計
依據功能評價係數可以將產品目標成本分解為零部件的目標成本。
［例4］假定某企業生產的甲產品由a、b、c、d、e五個零部件組成，其功能評分及係數計算如表1所示。如果該產品的目標成本為28000元。要求：分解目標成本。
根據功能係數分解的目標成本如表2所示。
（2）利用歷史成本構成百分比分解產品目標成本。
歷史成本構成百分比是指依據歷史成本資料計算的各零部件成本佔產品總成本的比重。分解目標成本時，企業可結合計畫期各零部件材質、複雜程度等的實際變動情況調整該百分比，然後根據調整後的歷史成本構成百分比將產品目標成本分解到各零部件。
按歷史成本構成百分比分解是產品目標成本最基本的分解方法，但從成本真實性的角度來看，按功能評價係數分解的產品目標成本更能真實地反映各零部件的成本，從而使各零部件的成本保持在合理的目標成本水平上。
2、按產品製造過程分解
如果企業屬於連續式複雜生產企業，其產品經過許多相互聯絡的加工步驟，前一步驟生產出來的半成品是後一加工步驟的加工物件，最終形成產成品。對這類企業應按照產品成本形成的逆方向，由確定的產成品目標成本依次倒推各步驟的半成品目標成本，即根據各步驟半成品的成本專案佔全部成本比重的歷史資料並經過調整，還原已確定的產品目標成本，從而將產成品目標成本分解為半成品的目標成本。
［例5］某企業生產的a產品符合連續式複雜生產工藝特點，順次經過甲、乙、丙三個工序的連續加工，之後形成產成品。假定該企業測算的a產品的目標成本為120000元，該企業各步驟成本專案並經過調整後的資料如表3所示。要求：
將目標成本分解為各步驟的半成品成本並確定相應步驟的目標成本專案。
說明：由於該企業屬於連續式複雜生產企業，由其產品的加工工藝特點所決定，第二工序的半成品目標成本是108000元，第一工序的半成品目標成本是91800元；另外，該錶還反映出不同工序各成本專案的目標成本構成情況，這樣有利於實際中進行成本專案的分析與控制。
3、按產品成本專案構成分解
如果企業生產的產品屬於新產品，在利用「倒扣法」測算出新產品的目標成本的基礎上，還需根據設計工藝所確定的技術定額，確定各成本專案及其所佔成本總額的比重，並以此來分解目標成本。即首先按設計方案規定的產品所耗用各種原材料的消耗定額和計畫單價，確定產品的直接材料成本；按設計方案規定的產品工時定額和計畫小時工資率，確定產品的直接工資成本；按產品工時定額和各項費用的計畫小時費用率，確定製造費用成本；然後就可以根據各成本專案佔總成本的比重分解目標成本。
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