f27文獻標識碼：a
內部控制一直是國內外**機構、民間組織關注的重點，國內外的專家學者對內部控制的研究一直沒有間斷過，形成了較系統的研究體系。對內部控制的研究目的不外乎追求內部控制的有效性。什麼是內部控制的有效性以及如何評價內部控制的有效性，是值得研究的課題。
作為企業管理者需要知道企業的內部控制是否有效，及時改善以實現內部控制的目標；作為審計人員需要評價內部控制的有效性，並對有效性發表獨立的審計意見。為了對內部控制有效性進行評價，財政部發布了「關於徵求《企業內部控制評價指引》《企業內部控制應用指引》和《企業內部控制鑑證指引》意見的通知」，為內部控制的評價提供了思路。本文以此為基礎，從註冊會計師審計的角度研究如何評價企業內部控制的有效性。
一、內部控制有效性的含義
根據《企業內部控制評價指引》對內部控制有效性界定。內部控制有效性是指企業建立與實施內部控制能夠為控制目標的實現提供合理的保證。內部控制的有效性包括：
內部控制設計有效性和執行有效性。內部控制設計有效性是指為實現控制目標所必需的內部控制要素都存在並且設計恰當；內部控制執行有效性是指現有內部控制按照規定程式得到了正確執行。二、內部控制有效性的評價主體
對內部控制有效性的評價，首先是明確評價的主體，也就是誰來評價內部控制的有效性。按照《企業內部控制評價指引》（以下簡稱評價指引）規定企業董事會和管理層是企業的內部控制的評價主體，並且由企業董事會及其審計委員會負責領導本企業的內部控制評價工作，而且企業可以授權內部審計部門負責組織和實施內部控制評價工作。這是從企業內部的角度說明了內部控制的有效性的評價主體是企業的管理當局。
但我們認為，對內部控制有效性的評價主體除了企業管理當局以外，還應該包括會計師事務所等的外部評價主體，在制度基礎審計中內部控制是企業的內部制度基礎，內部控制的有效與否直接影響企業財務報告的真實性。為此，會計師事務所在接受審計委託對企業的財務報告發表審計意見進行審計時，首先是對企業內部控制的有效性進行調查和評價，根據內部控制的有效程度確定實質測試的程式和範圍；對內部控制有效性的評價也是會計師事務所的任務之一，隨著《企業內部控制鑑證指引（徵求意見稿）》（以下簡稱《鑑證指引》）發布，確定了企業內部控制鑑證業務，是會計師事務所接受委託，對企業與財務報告相關的內部控制的有效性進行鑑證，並發表鑑證意見，註冊會計師在實施鑑證工作的基礎上對內部控制有效性發表鑑證意見，並對此承擔相應的責任。因此，會計師事務所也是內部控制有效性的評價主體。
三、內部控制有效性評價的目的
內部控制評價主體不同，評價的目的也不一樣，我們對內部控制評價主體分為兩個：一是企業管理當局；二是會計師事務所。
（一）企業管理當局對內部控制評價的目的。內部控制是企業管理當局設立的，用於實現管理目的一系列控制活動。管理當局對內部控制有效性的評價目的，在於發現企業設計、執行的內部控制是否存在影響目標實現的缺陷，針對缺陷進行改進，保證內部控制的有效執行，最終目的是保證內部控制目標的實現。
（二）會計師事務所對內部控制評價的目的。會計師事務所是在接受委託的條件下進行審計業務，接受的委託不同，對內部控制有效性的評價目的也不一樣，主要有兩個方面：一是在接受內部控制鑑
證業務的時候，對內部控制的評價目的是通過調查對內部控制是否有效發表鑑證意見；二是在接受財務報告審計業務的時候，是對財務報告發表審計意見，在獲取審計意見的過程中，需要對內部控制進行評價，其評價的目的是確定內部控制的可信程度，進而確定實質性測試的範圍。四、內部控制有效性評價的方法
（一）企業管理當局對內部控制評價的方法。在評價指引中，列舉了管理當局對內部控制有效性評價的方法：個別訪談法、調查問卷法、比較分析法、標桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執行法、專題討論會法，管理當局根據評價的目的從以上方法中選擇合適的方法。
（二）會計師事務所對內部控制評價的方法。會計師事務所對內部控制的評價方法，無論是在接受委託對內部控制有效性提供鑑證服務的時候，還是在接受委託對財務報告發表審計意見的時候，其評價的方法應該是以抽樣法為主，這主要是由其評價目的決定的。在接受鑑證服務業務時，是對內部控制是否有效發表鑑證意見，為發表意見需要獲得內部控制是否有效的證據，考慮成本因素抽樣法是合適的選擇，通過抽樣獲得內部控制在設計和執行中存在的影響有效性的證據，為發表鑑證意見提供有利證據；在接受財務報告審計服務業務時，是對財務報告是否公允反映企業的財務狀況發表意見，為發表意見需獲得充分的證據，考慮成本因素還是選擇抽樣法，從企業設計和執行的內部控制中選取樣本，通過對樣本的測試，來評價內部控制設計的是否健全、合理，執行的是否有效，由此判斷下一步審計的重點和範圍。
五、內部控制有效性評價的時間
對內部控制有效性評價的時間根據評價主體和評價的目的不同而有所不同。
（一）企業管理當局對內部控制評價的時間。企業管理當局對內部控制評價的時間，可以在年末也可以在年中。企業管理當局對內部控制的評價目的是發現並改進對控制目標實現有影響的缺陷，在年末通過評價目標的實現情況，進一步評價內部控制是否存在的缺陷，並及時修正，但這種評價具有滯後性，是結果出現和的補救措施，不利於企業管理目標的實現；企業應在年中，在企業管理過程中，在內部控制執行中，適時地對內部控制進行評價，及時發現內部控制存在的問題，並及時修正，能為目標的實現提供事前的保證。
（二）會計師事務所對內部控制評價的時間。會計師事務所對內部控制有效性的評價時間主要是在期末。會計師事務所對內部控制的評價，無論是在接受委託對內部控制有效性提供鑑證服務的時候，還是在接受委託對財務報告發表審計意見的時候，應該選擇在期末，與會計報告提供最接近的時間，能為內部控制鑑證和財務報告發表意見提供更有利的證據。
六、內部控制有效性評價的結果
（一）企業管理當局對內部控制評價的結果。企業管理當局對內部控制評價結果是發現內部控制存在的問題，針對影響內部控制有效性的缺陷提出具體改進措施，提高內部控制的有效性，保證企業目標的實現。
（二）會計師事務所對內部控制評價的結果。會計師事務所對內部控制的評價結果有兩種：在接受委託對內部控制有效性提供鑑證服務的時候，要形成鑑證報告，對內部控制是否有效發表意見；在接受委託對財務報告發表審計意見的時候，是形成審計工作底稿，作為下一步確定審計範圍、獲取審計證據的依據，對存在的重大缺陷，需要給管理當局出具管理建議書。
七、內部控制有效性評價的內容
（一）企業管理當局對內部控制評價的內容。管理當局對內部控制的評價內容有兩個方面：一是設計的內部控制健全性、合理性、適應性。
企業要參照《企業內部控制應用指引》（以下簡稱《應用指引》）的要求，設計適合企業自身實際的完善的內部控制系統，但由於受控制成本因素的影響，企業不可能完全按照《應用指引》的要求設計內部控制，但要有相應的替代程式，或者對薄弱環節進行重點監控；二是執行的有效性。對執行有效性的評價是評價內部控制在某一時點上是否準確執行了，在一定期間是否持續的執行了。
（二）會計師事務所對內部控制評價的內容。會計師事務所對內部控制的評價與企業管理當局對
內部控制的評價內容是基本一樣的，也是從設計與執行的兩個方面評價內部控制的有效性。（作者單位：山東正泰工業裝置安裝****）
[1]財政部會計準則委員會.企業內部控制規範——基本規範（徵求意見稿）.[2]劉傑.企業內部控制的有效性研究.財會通訊，2009.1.
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