納稅人生產經營活動中採取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方並暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
本公告自2023年8月1日起施行。納稅人此前對發生上述情況進行增值稅納稅申報的，可向主管稅務機關申請，按本公告規定做納稅調整。
解讀國家稅務總局公告2023年第40號
2023年7月15日，國家稅務總局發布了《關於增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》（國家稅務總局2023年第40號公告），該檔案很簡短，但是對增值稅納稅義務發生時間的基本規則做了內涵性解釋，筆者試結合40號公告，對增值稅直接收款方式進行討論。
《增值稅暫行條例》第19條第1款規定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。該條款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務採取類似「收付實現制」原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據是確定增值稅納稅義務發生時間的關鍵，《增值稅暫行條例實施細則》第38條則規定了不同的模式下納稅義務發生時間的具體情況，是對本條款的具體解釋；第二層含義規定先開具發票的，應當即時納稅，這主要是由於增值稅專用發票是扣稅憑證，在現行「以票抵稅」徵管模式下，如果允許上游企業開具發票而不確認銷項，下游企業卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特案規定，先開發票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。因此增值稅納稅義務發生時間的具體規定與開具發票的時間二者是孰早的原則。
《增值稅暫行條例實施細則》第38條對三種不同的銷售結算方式具體進行了確定：
第一種方式：直接收款模式。採取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。
第二種方式：賒銷收款模式。採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；
第三種方式：預收貨款模式。採取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
三種收款模式的增值稅納稅義務發生時間不同，因此確定企業到底是那一種銷售模式就顯得非常重要，《增值稅暫行條例實施細則》釋義中隊如何正確劃分不同形式的收款方式是如下表述的：「具體如何運用稅法，最根本地還是取決於購銷雙方訂立的合同，因為在法治社會裡，合同是標註購銷雙方權利義務關係的重要依據，因此，稅法對於納稅義務發生時間的很多細節問題是針對雙方訂立合同的內容而確定的，是**於具體生活的。因此，判斷直接收款和預收貨款行為的依據在於雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結算方式，一般就是適用稅法的首要依據。
當然，在確定時，也要考慮實質重於形式的原則，如果合同約定內容與人們的一般常理相違背，那麼在適用稅法是也是不能作為依據的，而要根據其實際內容進行適用」。
可見區分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，並考慮「實質重於形式」進行判斷。
直接收款方式中強調「無論貨物是否發出」，因此在實踐中就有可能和預收貨款模式、賒銷模式混淆的可能性。如先收貨款，後發貨物，例如：銷售購物卡，就可能混淆為預收貨款模式；如先發貨物，銷售款後確定，就可能混淆為賒銷模式。
以下以兩個案例對此進行辨析：
案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析
2023年4月，南通蘇源煤炭公司同天津巨集峰（000594）煤炭購銷合同情況公告內容摘要如下：
煤炭到達羅鐵物資指定卸貨港碼頭，符合質量標準，首月按648元/噸結算，煤炭到達卸貨港碼頭落地前的一切費用由大連神華負擔；以後**雙方以隨行就市原則，在上月煤炭交貨後，雙方必須協商確定下月**，並以書面方式確認為準。如不回價，按原價執行。如果煤炭質量達不到約定指標，購貨方有權拒收。
具體的約定指標為：發熱量低於5000kcal/kg；煤樣含硫超過1.0%的；揮發份低於24%（不含24%）；收到基全水份》13%；未能滿足合同約定的灰熔點、哈氏可磨係數、焦渣特性、煤炭粒度的標準。
假設南通蘇源煤炭公司2023年4月26日將10000噸煤炭發往天津巨集峰公司，該公司根據經驗暫估確認648萬元銷售收入，計入，借：應收賬款648萬元，貸：主營業務收入——暫估648萬元。
該公司一直到2023年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書，確認煤炭符合合同要求，可以結款。
請問煤炭企業2023年4月用「應收賬款」會計科目確認銷售收入，該收款方式應確認為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認為直接收款模式，應該在2023年4月確認銷售收入，還是在2023年5月銷售收入？
分析：雖然煤炭企業運用的會計科目為「應收賬款」科目，但是本案例中的收款模式應該確認為直接收款模式。
賒銷合同的基礎是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質，在賒銷合同上應明確註明收款時間，本案例的交易模式本質上屬於「貨款兩清」的直接收款模式，2023年4月煤炭公司發出去的煤炭尚未確定質量已經驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記賬，借：發出商品，貸：庫存商品，有時企業認為根據經驗估計確認收入無重大風險，因此直接計入，借：
應收賬款，貸：主營業務收入，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務機關可能判定為賒銷模式，並以「書面合同沒有約定收款日期」為理由，要求在2023年4月按照暫估收入額繳納稅款。
為了解決直接收款模式下，貨物先發出，後確定銷售款項的問題，國家稅務總局2023年第40號公告規定：納稅人生產經營活動中採取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方並暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。上例中，2023年4月份煤炭公司將貨物發出，但是未確定煤炭質量，煤炭公司未取得到財務結款的索取銷售款憑據，根據國家稅務總局2023年第40號公告，煤炭公司應該在2023年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書（或類似資料，甚至是**通知）當日確認增值稅的銷項稅額。
案例2：直接收款模式與預收貨款模式
m商場2023年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預收賬款1000萬元，該項行為到底屬於直接收款模式，還是預收貨款模式？
增值稅究竟應該在2023年4月確認，還是在以後年度客戶憑藉購物卡選購貨物時確認？
分析：首先分析以上模式屬於直接收款模式，還是預收貨款模式。如果屬於直接收款模式，則無論貨物是否已經發出，企業已經取得了銷售款，應當在2023年確認增值稅銷項稅額；如果判定為預收貨款模式，由於貨物尚未發出，因此不應當確認銷項稅額。
《物權法》第二十三條規定「動產物權的設立和轉讓，自交付時發生效力，但法律另有規定的除外。」擬制交付的概念是指出賣人將標的物的權利轉移給買受人，以替代對實物的交付的行為。因此超市銷售購物卡屬於典型的擬制交付，客戶取得銷售卡後隨時可以到超市選購貨物，超市應該為此做好充分的準備，銷售購物卡時，「貨（購物卡）款兩清」，屬於直接收款模式，因此大部分省都將該業務確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應當確認銷售收入。
例如，《河北省國家稅務局關於企業若干銷售行為徵收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）規定：企業以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬於直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡並收取貨款的同時確認納稅義務發生。
當然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅徵收管理辦法》（國家稅務總局第2號令）第2條規定：發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱「預售單位」）在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關帳務處理，不徵收增值稅。之所以對加油卡做例外規定是由於加油卡銷售具有全國市場統一性，例如：
河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認銷項稅額，就會出現銷項稅額在河北確認，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規定。隨著大型超市全國網路化，以及其他類似全國網路化企業的不斷出現，對類似問題的解決，將是乙個新的稅收課題。
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