關於甲供材稅收籌畫技巧
一、房地產開發企業「甲供材」的概念
所謂「甲供材料」建築工程，是指由基本建設單位提供原材料，施工單位僅提供建築勞務的工程。因此，房地產開發企業「甲供材」建築工程，是指由房地產開發企業（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供建築勞務的工程。「甲供材」產生的原因是甲方從材料質量和成本效益角度出發，防止建築乙方在材料上做文章，擔心不能確保建築材料質量，影響住房和自身的聲譽。
一般材料佔商品房建造成本的30％～40％。
對於甲供材的稅務處理，在稅法上是比較明確的。但對甲供材如何進行會計處理，一直沒有非常明確的規定，這就帶來了開發票的問題，以及隨之而來的稅收問題。
二、「甲供材」的相關稅收政策規定
甲供材徵稅主要是如何徵收營業稅的問題。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第七條規定，「納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建築業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
第十六條規定，「除本細則第七條規定外，納稅人提供建築業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、裝置及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的裝置的價款。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將「包工包料」的建築工程，改為以基本甲方的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）沒有明確規定裝飾工程中甲供材要不要不併入營業額徵收營業稅。而根據2023年8月17日《財政部國家稅務總局關於納稅人以清包工形式提供裝飾勞務徵收營業稅問題的通知》（財稅[2006]114號文）的規定：「納稅人採用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行採購的材料價款和裝置價款）確認計稅營業額」。
上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和裝置由客戶自行採購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。因此，除了裝飾勞務以外的「建築業」的甲供材需要併入乙方的計稅營業額徵收營業稅。
三、甲供材的賬務處理及其稅務處理
（一）甲供材的賬務處理
甲供材產生的問題主要是在於不同的會計處理上，由此衍生出來甲供材如何開發票及稅收問題。在現實的會計處理中有以下兩種處理方式。
建設單位市場購入材料時的會計處理：
借：工程物資 xx萬元
貸：銀行存款 xx萬元
建設單位將材料提供給施工方用於工程。在將材料提供給施工方時，在目前實務中有以下兩種處理方式：
1、方式一：
（1）建設方發出材料時：
借：預付賬款 xx萬元
貸：工程物資 xx萬元
（2）施工方收到材料時
借：工程物資 xx萬元
貸：預收賬款 xx萬元
（3）施工方將工程物資用於工程時
借：工程施工——合同成本 xx萬元
貸：工程物資 xx萬元
這種會計處理的依據是，根據國家關於工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，在總造價確認的情況下，建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時也應作為預付賬款處理，只不過付的是實物。
2、方式二：
（1）建設方發出材料時：
借：在建工程 xx萬元
貸：工程物資 xx萬元
由於建設方在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以後將材料用於工程時就不做任何會計處理了。
這種會計處理的依據是，建設方認為其所購物資給施工方就是用於本單位的工程，因此在發出材料時直接計入在建工程是符合規定的。
（二）甲供材的稅務處理
以上兩種不同的會計處理方法帶來不同的的施工方建築業發票的開具問題：
1、方式一下的發票開具及營業稅處理
由於建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應按含甲供材金額開具建築業發票，並全額繳納營業稅。
此種方式施工企業按含甲供材金額開具建築施工發票給建設方並確認收入，但甲供材由於是建設方購買提供給施工方的，施工方無法取得發票入成本。採用這種核算方法需要事先徵得稅務機關的同意，以免施工企業加重企業所得稅負擔。
2、方式二下的發票開具及營業稅處理
由於建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建築業發票時，只能按不含甲供材金額開票，如果按含甲供材金額開票就會導致甲供材料在建設方重複計入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論怎樣開票，甲供材都要併入施工方的計稅營業額徵收營業稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業稅，負稅義務與方式一一致。
需要注意的是，甲供裝置、裝飾勞務中的甲供材料計稅方式與上述規定有所差別。
四、「甲供材」的賬務和稅務處理例解
[案例]：
某房地產開發企業委託乙個建築單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中含甲供材為200萬元。
（一）甲供材的賬務處理
1、建設方對於甲供材的賬務處理
（1）建設方（甲方）從市場購入材料時：
借：工程物資 200萬元
貸：銀行存款 200萬元
這裡假設建設方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票，然後，該企業將這200萬的材料提供給施工方（乙方）用於工程。
（2）在建設方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時：
①方式一：
建設方發出材料時：
借：預付賬款 200萬元
貸：工程物資 200萬元
這種會計處理的依據是，根據國家關於工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅後計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應作為預付賬款處理。
只不過乙個付的是現金，乙個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該1200萬元。
②方式二：
建設方發出材料時：
借：在建工程200萬元
貸：工程物資200萬元
這種會計處理的依據是，建設方認為，我買的物資給施工方就是用於我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的。
從相關的法律法規看，目前對於甲供材究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材是採取的第一種方法，有些就是採取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計資訊的第三方提供真實有效的會計資訊，兩種會計處理方法都是可以接受的。
2、施工方對於甲供材的賬務處理
（1）方式一的賬務處理：
①施工方收到材料時
借：工程物資200萬元
貸：預收賬款200萬元
②施工方將工程物資用於工程時
借：工程施工――合同成本 200萬元
貸：工程物資 200萬元
③施工方按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：
借：工程施工――合同毛利/主營業務成本
貸：主營業務收入
（2）方式二的賬務處理：
由於建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以後將材料用於工程時就不做任何會計處理了。
（二）甲供材的發票開具
以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建築業發票的開具問題：
1、方式一的發票開具
在該模式下，由於建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1200萬開具建築業發票，並按1200萬繳納營業稅。
2、方式二的發票開具
在該模式下，由於建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建築業發票時，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會導致200萬材料在建設方重複入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材都必須要併入施工方的計稅營業額徵收營業稅，即施工方都必須按1200萬元徵收營業稅，這個和方一是一樣的。
（三）稅收風險提示
從理論上而言，對於施工方，無論建設方如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由於營業稅是乙個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對於建設方而言，他傾向於採用第二種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設方直接將甲供材計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。
由於稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設方甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅併入工程總造價。從這個角度考慮，建設方更傾向於第二種會計處理方式。但在這種會計處理方式下，施工方承擔了很大的風險。
我們知道。無論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設方如何處理，都必須就甲供材繳納營業稅。
至於甲供材沒有提稅的問題，施工方應自己和建設方協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。
（四）稅務處理分析
1、方式一的稅務處理分析
在方式一的情況下，施工企業按1200萬開具建築施工發票給建設方，按1200元在賬面上確認收入，但對於200萬這部分的甲供材，由於材料是建設方購買提供給施工方的，發票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對於這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法入成本。對於這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是乙個大問題。
為了解決這個問題，就出現了以下兩種處理方法：
（1）施工方對於甲供材發票入成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來後，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單計入施工方工程成本，並允許在稅前扣除。
（2）部分稅務機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最後開總的發票向建設單位結算，對建設單位應徵收增值稅，至於進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。
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