摘要：對私有財產權保護，現有的論著主要從憲法角度闡述，忽略了以稅收法定來保障私有財產權，本文從稅收立法的現狀與稅收法定的差距及這一差距給私有財產的侵害，匯出我國應盡快從法律和實務中確立稅收法定主義，以更加有效地保障公民合法的私有財產權。
關鍵詞：稅收法定主義；私有財產權保護
近年來，對私有財產權的保護具有廣泛的民意基礎，因2023年3月憲法的第四次修改，將「保護私有財產權」寫進憲法而達到極至。這一修憲行為，猶如一石擊起千層浪，在學術界、社會各階層均引起了巨大反響，各種有關私有財產權的憲法保護論著層出不窮。殊不知，從現代憲政理念看，憲法就是約束**的特權，以平衡公權與私權的力量對比。
而對作為國家合法占有私人財產的重要形式——稅收，卻缺乏足夠的關注。
一、我國稅收立法的現狀
（一）稅收立法權觀察
首先，從我國根本**憲法上看，憲法規範的核心即為**與社會成員的關係安排，而財產權利是其調整的重要物件，國家
既通過承認財產權予以保障又通過課稅方式予以合法侵犯。
從新中國建國以來，我國憲法歷經四次修訂：其中2023年、2023年憲法對公民的納稅義務均有規定，2023年、2023年憲法由於受稅收虛無主義影響，所以均未涉及。
而我國現行憲法僅在第56條規定：「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。」這被視為中國公民負有納稅義務的最終依據。
但何為法律？依據法理學的通常解釋，法律既包括廣義上的法律，即所有有權機關依據法定程式制定的規範性法律檔案，也包含狹義上的法律，即國家最高權力機關及其常設機關制定發布的規範性法律檔案。從我國的憲法文字來看，其第33條對「公民的基本權利和義務」進行的原則性規定，將憲法、法律並列使用，可推定二者是互不包容的，依憲法規範和諧的要求，在同一部法律檔案中對同一詞彙所界定的內涵和外延應是一致的；故此推斷憲法第56條規定的「依法律納稅的義務」中「法律」應是專指全國人大及其常委會制定發布的規範性法律檔案。
但憲法規範過於強調社會成員對國家納稅的義務性，其法定性不易突出。
其次，根據《立法法》第9條規定，對基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常委會有權作出決定，授權***可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規。這也可被視為是一切財稅法規被合法出籠的最基本的法律依據，同時也是造成當前稅收法律體系除極少數幾部以法律形式出現外，絕大部分都是由行政法規填補。顯然這與憲政的實質是相背的。
退一步說，以行政法規方式制定稅收規範尚有《立法法》為支撐，而地方（各省、自治區、直轄市）權力機關也可因地制宜地規定並頒布地方性稅收法規，還可制定具體的實施辦法，這些仍屬規範性檔案，則明顯授權過於寬泛。從而形成目前從**到地方，從人大到**均有權出台稅收法律規範的局面。
（二）稅法的解釋權觀察
法律因其抽象、原則、穩定與具體、靈活變化的社會生活有一定距離，法律解釋則可拉近二者的距離，起到一定的緩衝作用。按照解釋主體不同，可分為立法解釋、行政解釋、司法解釋。而在稅收實務中以行政解釋的形態普遍存在。
在稅法的解釋中，一般由財政部或國家稅務總局或海關總署作為***稅收主管部門對稅法規範進行具體解釋，特殊情況由聯合發文機關解釋。一方面是行政解釋強化，另一方面對應著立法、司法解釋的嚴重缺位。而各級稅務機關雖無法定的解釋權，但因其是稅法的具體實施者，為克服解釋主體的法定性規範與實施稅法的實務必需之矛盾，以明確徵管問題「置換」明確法律問題的現象層出不窮，因此呈現出以行政機關為主，自上而下的解釋權分配現狀。
（三）稅收的減免權
減免稅是**在普遍課稅基礎上基於區別對待的正當考慮而對特定集團或特定群體實施的稅收照顧，以實現稅法嚴格性和靈活性的結合。針對實踐中以過多、過濫的減免稅為主要形式的稅收優惠規範對稅收嚴肅性、法定性的侵害，**分別下發了《關於嚴肅稅收法紀加強稅收工作的決定》（***2023年發）、《國家稅務總局關於印發稅制改革宣傳材料的函》（國稅函發〔1993〕486號）、《財政部國家稅務總局關於企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅字〔1994〕001號）及《國家稅務總局關於貫徹執行企業所得稅和個人所得稅法律、法規的通知》（國稅明電〔1994〕041號）等三申五令強調減免權屬立法權，除依據現行有關稅收管理許可權的規定，管理權下放到地方外，其他稅種管理權集中在**，地方**不得越權、變更、減免。而與之對應的是**頻頻披露各地屢禁不止的擅自減免稅，2023年安徽省碭山縣越權豁免企業欠稅問題，湘潭擅自減免稅國稅流失三百萬元等。
加之，雖已披露，尚未證實或懲處的如山西海鑫鋼鐵（集團）****，按照2023年該公司公開的會計報表顯示實現利潤超過7億元，按33%的企業所得稅稅率計算，該年度至少應交企業所得稅2億元，但運城市地稅局統計資料表明海鑫2023年繳納的地稅僅2000萬元。據聞喜縣地稅局局長透露，當地**免掉了海鑫的企業所得稅。這一說法也得到了運城市國稅局有關**的證實。
而2023年5月9日，福州市人民**辦公廳**了市地稅局《關於進一步加強「兩私一車」稅收管徵工作實施意見的通知》中規定從7月1日起對私房裝修的6項稅費即營業稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、整合統一按5%綜合徵收率徵收。
減免稅規範現象的反差一定意義上體現著政策而非法律的治理，擁有權力的**與缺乏權力的地方基於各自的利益偏好進行著機會主義的權力遊戲，從而對政策的信仰取代對法律的信仰。
二、與稅收法定主義的差距
1、稅收法定主義的定義及內涵
「稅收法定主義」屬舶來品，始見於2023年的英國大憲章，後廣為世界各國採納，並作為憲政原則予以確認。「稅收法定主義」又曾譯為「稅收法律主義」指一切稅的課賦與徵收均須以國家立法機關制定頒布的法律為依據進行，即沒有法律依據，國家不得課徵稅收，私人不得被要求繳納稅收。基本上包含稅種開徵、徵稅要件、稅款減免、徵稅程式及稅收救濟等五方面必須由國家法律明示加以確定，不得由行政機關自行決定。
我國台灣民法學家鄭玉波先生甚而將之與「法無明文不為罰」，並稱為現代法治之兩大樞紐。
2、當代中國稅收法律體制與稅收法定主義的差距
首先，從稅收立法層面上看，權力分散，級次偏低。作為我國的根本**憲法，雖然在2023年第四次修憲已明確將依法治國，建立社會主義法治國家作為我國現代化建設的目標之一寫入憲法，但關於稅收條款仍只有一條即第56條：「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務」。
顯然，本條並非旨在規範國家機關的徵稅行為，保護公民的財產權利，而是強調維護國家權利，保證公民履行納稅義務角度出發，《立法法》第9條及《稅收徵收管理法》第3條，都分別賦予***在制定法律不成熟之時可先行制訂行政法規。這裡需要宣告的是，稅收法定主義原則並不要求所有有關稅收實體上的事項，均應由法律明確規定，但依據法律保留原則，有權立法機關不得以空白委任的授權方式授權行政機關決定或者由行政機關自行決定，可以授權的事項應僅限於具體的和個別的事項。然而由於上述原因的存在，我國目前的稅收法律體系除《稅收徵收管理法》及所得類稅法由法律加以規範，其它絕大部分涉稅法律規範均是由以行政法規形式存在。
同時為了均衡**與地方的分權，有相當一部分涉及到地稅的行政法規均賦予地方因地制宜的立法權，如屠宰稅、筵席稅、牧業稅，及始於2023年至今的農村稅費改革中的減免規定也都下放到地方。從而形成了從全國人大及其常務委員會、***、***相關部委到地方各級人民代表大會和地方各級人民**均有不同程度的稅收立法權，這一多層次分散的稅收立法權分配也是造成當前稅收法律體系龐雜，較為混亂的重要原因之一。
再者，從稅法實施層面上看，政出多門，擅自減免稅現象並不鮮見。稅法作為侵權性法律，要求在實踐中特定的徵收機關和納稅人的徵納行為必須嚴格遵從法律的規定。稅收的實施法定要求滿足課稅要件時，徵收機關應有依法課稅之職責而排除便利原則的適用，同時也排除了徵稅機關與納稅人之間協商的可能。
然而各地為招商引資而出台的稅收減免屢見不鮮，並以「因地制宜」為幌子，擅自變通國家稅收制度採取「包稅」或徵收「人頭稅」的作法，也頻現報端，這不僅是對稅收法定的嚴重衝擊，同時也人為地造成納稅人之間的稅賦不公，並可能成為公職人員滋生腐敗的溫床。
三、這種差距給私有財產法律保護造成的缺陷
首先，授權立法不足為**的合法侵權奠定基礎。我國目前的稅收法律制度，主要是由最高權力機關授權***及***轉授權至相關部委和省級人大、**制定的，其中不乏空白委任（如《立法法》第9條），這與絕大部分的法治國家作法是明顯相悖的。如《德國所得稅法》第51條便明確規定聯邦**委任立法的事項，其內容之詳盡，條款之縝密，幾無行政機關自由裁量的空餘。
眾所周知，稅收是財政收入的主要**，而財政收入又是維繫**機構正常運轉的重要保障，當**財政緊張，不能排除其利用手中的稅收立法權，「開源增收」的可能，這無疑對公民私有財產遭受「合法侵害」埋下隱患。
其次，稅收立法缺乏有效監督，私有財產者對私有財產保護制度的穩定性存在擔憂。現代社會，稅收作為國家保障財政收入和調節經濟的重要舉措，業已滲透到社會的各個層面。而我國憲法明示規定（原第十三條，2004修訂）保護公民合法私有財產權。
何謂合法？得由憲法以外的其他法律規範加予確認。這就為稅收的合法侵權，提供了合憲的前提。
縱觀我國稅法體系，有基本法，實施細則，品目繁雜的暫行條例，再加上**、地方時不時出台的各種稅收政策，數目之巨大，變化之頻繁，也是其它部門法難以匹及。而現實中，公民的絕大多數經濟行為都不得不將稅收作為一條重要指標納入自己決策的參考因素，倘若稅法不通過嚴格的立法程式制定頒行，隨意變動，勢必會使稅法成為「有勢力而大膽妄為的投機家手中的專利事業和社會上比較勤奮，而訊息不靈通的那一部分人的圈套」。俗話道：
有恆產者，有恆心。私有財產者對私有財產制度的穩定性存在擔憂，必然影響其觀念，進而影響其各種理財行為，整個社會也因此而陷入一種無序狀態。
最後，稅法實施過於隨意，進一步侵害私有財產權。稅收收入計畫管理由指令性轉向指導性，計畫的瑕疵經由強調國家利益的指令性管理而易使稅法規範蛻變為非法侵害，稅務機關基於必然的本位利益易將收入計畫的硬約束具體為稅收行政中的非法行政。這是其存在的體制根源。
雖然，新的《稅收徵管法》及《實施細則》出台後，更注重對徵稅機關行為的規範及納稅人權利的保護。但對違法行為處罰偏輕，行政色彩過於濃厚，並不能為受侵權的納稅人提供有效的經濟賠償。如《稅收徵管法》第28條第2款「稅務人員濫用職權，故意刁難納稅人、扣繳義務人的，調離稅務工作崗位，並依法給予行政處分。
」第83條對「提前徵收、延緩徵收或者攤派稅收」的，也只是責令改正，對相關責任人員依法給予行政處分。第87條，未按本法為納稅人等保密的，依然僅是給予行政處分。諸如此類的規定，不一一枚舉。
無論稅務人員哪一種違法行為，必然給納稅人造成不良後果，甚至是嚴重的經濟損失，僅憑行政處分而沒有相應的賠償責任，是遠不足以撫平納稅人的創傷。這從某種程度上也縱容了稅務機關不依法行政。
現實生活中，稅務工作基於各種目的，五花八門的徵管方式層出不窮（上文已列舉）。納稅人若想尋求權利的救濟，要麼受到復議前置程式的阻卻，要麼考慮日後依然存在的徵管關係，亦或救濟成本及行為的不經濟性，通常是望而卻步，自認倒霉。
四、確立稅收法定原則，保障合法的私有財產權
其一，實施的必要性。
縱觀中外歷史朝代的更迭，相當一部分均是由人們無法忍受君王的苛捐雜稅而發生。稅收法定主義也是在這樣的背景下應運而生。我國是人民的共和國，其宗旨是為人民服務，但自建國以來，納稅人偷、漏、逃、抗、騙稅現象時有發生，一方面由於納稅人自身利益驅使；另一方面，本文以為，我國目前的稅法規範過於強調其強制性，忽略了民眾對稅法的認同，正如博登海默所言「秩序的真正生命力依然來自內部，」他認為「乙個法律制度之實效的首要保障必須是它能為社會所接受，而強制性的制裁只能作為次要的和輔助性的保障。
乙個合理的和令人滿意的法律制度之所以會得到社會大多數成員的遵守，乃是因為它服務於他們的利益、為他們所尊重。或至少不會在他們的心中激起敵視或仇恨的情感。」對此，筆者認為從維護國家穩定，降低稅收成本考慮，通過貫徹實施稅收法定，加強納稅人對稅法規範的認同是極為必要的。
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