樣本量的選擇：控制測試與風險評估的實踐
近期，張家界市中支內審部門對發行庫業務及管理進行了風險導向審計。在審計過程中，審計人員發現應該重點關注可接受總體偏差狀況與樣本量的抽取、充分考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制執行有效性，合理運用風險矩陣圖確定風險評估係數，以有效提高審計效率，準確評估剩餘風險。
一、以可接受總體偏差為引數，合理選定樣本空間
張家界市中支發行庫業務及管理的目標是「總量滿足、結構合理、票面整潔、持有者放心」，其策略選擇就是依託現有內外環境實現並保持總行一級庫標準。審計組圍繞這一目標和策略選擇，在充分了解內外控制環境對發行庫業務及管理的影響、具有潛在負面影響的事項以及發行庫工作人員所反映的日常工作容易忽視的環節和關鍵點的基礎上，根據風險特徵將發行庫業務及管理風險劃分為法律風險、聲譽風險、資產風險、資訊科技風險、效率風險和操作風險六大類風險，從而按照適當性完整性的特徵將整個發行庫業務及管理確定為抽樣總體，依據風險層次特徵確定採用分層隨機抽樣方法選取樣本。
根據審計要求，結合審前調查，審計人員事先所確立的標準為：可接受的信賴過度風險為10%，預期發生偏差的數量為1，可容忍偏差率為5%。基於泊松分布統計模型：
樣本量（n）=可接受的信賴過度風險係數（r）/可容忍偏差率（tr）=39/005=78（個）（依據《控制測試常用風險係數表》查得r資料）。
根據風險控制要求，審計預期無一例偏差，根據公式：總體偏差率上限（mdr）=風險係數（r）/樣本量（n）=23/78=295%。亦即有90%的把握保證總體實際偏差率不超過295%，大大低於審計人員設定的可容忍偏差率5%，於是可作結論：
總體可以接受。
從而，審計人員將發行庫業務及管理風險劃分為法律風險、聲譽風險、資產風險、資訊科技風險、效率風險和操作風險六類，按屬性分層為22個風險點，細化成82個分布點，與測試要求的78個樣本量基本接近，為開展下一步審計業務奠定基礎。
二、以多項審計方法為基礎，充分開展控制測試
控制測試是指在了解內部控制的基礎上，審計人員對被審計單位內部控制的有效性進行的測試。在測試控制執行的有效性時，審計人員充分關注控制在審計期間不同時點如何執行、是否得到一貫執行、由誰執行、以何種方式執行，並在了解內部控制的同時執行內部控制有效性的測試。由於控制測試是控制是否有效執行的主要證據**，依據審慎原則，審計人員所關注的可接受信賴過度風險應確定在相對較低的水平上。
在進行張家界中支發行庫業務風險審計中，審計人員採用的可接受信賴過度風險水平為10%，為相對較低水平可接受信賴過度風險的上限（相對較低水平在數量上是指5%——10%），因此審計抽樣必須相對擴大樣本規模，從而有效降低抽樣風險。在實施審計過程中，審計人員通過對每一項內部控制的有效性開展統計分析並確定效果級次，再開展動態觀察、問詢、查詢記錄、統計分析等，在可接受信賴過度風險的基礎上力求對執行力予以準確評估。以庫款調運業務為例，基於上述選取的樣本空間，審計人員通過採用隨機抽樣方法再抽取45個樣本，對該樣本空間中每次押運人員的年齡結構進行列表分析，發現「押運人員年齡偏大且身體狀態偏弱」這一特徵，與管理層、相關人員及審計人員「對突發事件的應激反應敏捷能力明顯偏低、風險較大」的預判結果相印證。
三、以風險矩陣圖為依據，準確評估剩餘風險
樣本量的合理選定，奠定了風險預期的基礎——對固有風險的剩餘風險主要是從兩個方面進行評估，即某個風險導致不利的結果的可能性以及不利結果的大小。風險評估意在識別發行庫業務及管理全流程的剩餘風險，即未能被控制（或無法控制）的潛在威脅。根據風險控制理論，剩餘風險的大小與發行部門對風險的管理和控制有效性呈反向變動，即發行部門對風險的管理和控制越有效，剩餘風險就越小；發行部門對風險的管理和控制越失效，剩餘風險就越大。
風險評估的關鍵在於根據合理性和執行力兩個因素，結合審前調查收集的資訊，運用風險矩陣圖確定相應的評估係數。
評估係數的合理與否直接影響著審計風險的大小，為此，審計人員圍繞如何盡量逼近客觀存在的威脅進行了多次測試，並嚴格執行了詢問、分析、觀察、檢查等評估程式，就內部控制（認定直接相關的控制以及這些控制所依賴的與認定間接相關的控制）在審計期內或特定時點上的執行有效性及監測手段的合理性獲取充分、適當的審計證據，最終確立了各方可接受認可並基本符合實際情況的評估係數及整體風險水平（見下表）。結合整體層面分析的結果，對固有風險、內部控制風險、調整項風險分別進行評估後的結果為3882分，並作出本中支發行庫業務及管理屬於較為安全級別的結論，這與張家界市中支發行庫作為總行一級庫的客觀情況基本相符。
四、審計實踐中亟待破解的困境
此次開展發行庫業務風險審計，審計人員在嚴格按照審計方案實施審計的實踐中，面臨幾大亟待破解的困境：
一是風險係數的客觀量化存在難度。在風險評估環節中，對風險水平（風險係數）的估計與把握是首要任務，而這依賴於審計人員對風險點的識別具有的完整程度與風險估量的準確性。審計方案中《評估系統的量化》對此僅有指導性意見，審計人員需結合管理層的風險偏好，運用職業經驗來選擇風險係數，增加了客觀量化的難度。
二是測試控制的自我評估基礎薄弱。在測試控制執行的有效性時，由於被審計單位對日常的內控情況未能定期開展自我評估，即在崗位職責裡未將內控評估工作由誰執行、以何種方式執行的責任明確，導致審計人員缺乏第一手資料，增大了審計成本和難度。
三是風險評估的主觀判斷比重過大。由於樣本總體規模、抽樣方法運用等侷限，基於評估系統量化資料疏鬆、連續性不夠，在風險評估過程中審計人員需要大量運用職業判斷，使風險評估的結果所體現的審計人員的主觀因素色彩較濃，客觀上增大了審計風險。
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