一、稅法通則與稅法法典化
應當說明的是，法典化的含義在各個國家是不同的。英美法系認為，法典「是法律、規則和規章的系統收集、總結或者修改，是私人或者官方按照特定主題將現行有效的法律予以歸類整理和系統化」，即法典化是指將各種法規予以歸類、系統化，編纂成法典，如《國內收入法典》被編入《美國聯邦法典》第26篇內。而德國等大陸法系認為，法典是「一套體系，具有建立於某些共同原則之上的統一的概念」，而其精確性正來自這種統一性，它能夠調整所有的可能出現的情況，包括那些從未出現過的情況。
兩者的主要區別在是否包括針對某個法律部門共同問題的系統性立法。我國也應取後種意義上的法典化概念。
從各國現行稅法法典化情況來看，其模式大致有三種型別：第一種是綜合法典模式。這是將所有稅收法律、法規編纂成體系龐大、結構複雜的法典，其內容包括適用於所有稅收活動中的一些共同性問題的總則規範、稅收實體法規範和稅收程式法規範。
採用這種模式的國家很少，只有美國、法國、巴西。在統一法典模式下，並不排除以其他形式規定稅法問題，如美國，有關稅權劃分、立法程式、開徵的稅種及其限制等由憲法及其修正案規定，稅收程式中的一些重要問題也適用聯邦行政程式法的規定。第二種是通則化模式，即稅法通則加各單行稅收法律、法規模式。
這是將重要的、基本的稅收法律規範集中規定在一部稅法通則中，以便對各單行稅法起統領、協調作用，而有關各稅種法、徵管程式、救濟程式等專門稅收事項仍採用單行法的形式。目前採用這種模式的國家有德國、日本、南韓、俄羅斯及東歐國家等，而比利時、愛沙尼亞、捷克也正在制定稅法通則。這種模式也不排除在憲法、行政程式法及其他單行法律中規定有關稅法問題。
第三種是分散模式，即單行法律、法規模式。這是將所有稅收法律問題都採取單行法律、法規的形式，沒有就有關稅收的共同問題制定統一適用的法律。這種模式下的稅收法律規範分散規定在各種稅法檔案中，不僅缺乏共同性問題的系統規定，而且各種規定易相互重疊、衝突或遺漏，是法典化程度最低的模式，目前不少國家採用這種模式，我國也屬於這種型別。
分析上述三種模式，可以得出以下三個結論：第一，在現行法典化模式的國家中，採用綜合法典模式國家稅法的法典化程度並不比採用通則化模式國家的法典化程度高。如美國《國內收入法典》，其有關適用於所有稅收的一般規則分布在稅法典的各個部分；稅法典中的「f」部分是關於「程式和管理」，但對每一特別稅收或類似稅收的徵收都有各自的程式規定。
法國有關稅收程式問題也是由專門的稅收程式法規定的。相反，比較而言，制定了稅法通則的第二種模式國家稅法的法典化程度更高，這尤以《德國稅收通則》為最，因為它們都有關於稅收基本問題、共同問題的系統規定。第二，在稅法法典化中，以採用通則化模式最為普遍。
將稅收活動中一些基本的和共同性的問題規定在稅法通則中，而將稅收中的專門問題留給各單行稅收法律規定，既解決了稅收立法的體系化問題，又將稅收活動中的特殊問題通過單行法律加以具體靈活調整，是一種科學、富有效率的立法模式，因而受到稅法法典化體例模式國家的廣泛採行。第三，稅法法典化的主要形式是稅收程式法的法典化。這表現在：
一是各國已制定的稅法通則的內容主要是有關程式問題的規定。例如《德國稅收通則》，共九編415條，除第一編總則、第二編欠稅責任法中的少量規定為實體債務法的內容外（如有關稅收的定義、欠稅責任關係、稅收優惠的目的等章），其他七編的內容基本上都是關於稅收程式問題的規定。二是採用綜合法典模式國家的稅法典中，其有關稅收共同問題的規定也主要是程式方面的內容。
如《美國國內收入法典》，分標題的內容除了「程式與管理」部分是有關稅收程式問題的共同規定外，其他部分主要是按照所得稅、遺產和贈與稅等主要稅種的內容分別規定，沒有對適用於所有稅收問題的一般規則進行集中規定。法國則有專門的稅收程式法，它獨立於稅法典。
應當指出的是，各國稅法法典化表現為稅收程式法法典化的方式，是有其現實原因和合理性的。一是各國的稅制要隨經濟的發展而不斷變革，作為其法律形式的各實體稅法也必須要經常修訂和完善，這使得實體稅法的法典化成為困難和不必要。即採用以稅收實體規範作為法典主要內容的模式時，不僅法典的編纂工程巨大，而且在修訂和適用時也很不方便。
二是有關各稅法通則性內容和稅收程式性規定較為穩定，技術性強，將這些內容以通則式法典予以規定，從立法技術和實際運用上來說，都是簡便易行的。上述兩個方面反映了稅收法律中包含兩個在穩定性、共同性等方面具有不同特點的組成部分，乙個是適應社會經濟變動的修訂激烈的稅收實體法，另乙個是較穩定的、共同的、修訂不激烈的稅收程式法。三是隨著行政程式法法典化的發展，各國在稅法法典化實踐中，認識到稅收程式性規定在提高徵稅效率和保護納稅人權利上的重要性。
於是嘗試稅法法典化的國家，都將工作集中在以稅收程式性規定為主要內容的稅法通則的制定上。同時，各國有關對稅收程式法的認識也發生了變化，即屬於稅法總則的事項，逐漸被納入稅收程式法中。而在我們看來，稅收實體法的重心在於稅法分則，稅收程式法則構成稅法總則的核心，因為稅法總則實際上是有關稅收徵納原則、徵納制度、徵稅機關組織的法律。
實踐中，各國並沒有將稅收程式法的內容限定為純粹的程式法，而是將有關徵稅行為、徵稅機關組織、徵稅許可權等實體內容與稅收程式一起規定在稅收程式法中，即各國實定稅收程式法都表現為我們稱之為稅法通則這種形式，從而使稅收程式法的制定與稅法通則的制定進一步吻合。
二、中國稅法通則的模式
在具體確定我國稅法通則的模式時，我們認為應當符合以下要求：第一，要採用與行政程式法並列的方式。我國制定稅法通則，必須考慮好與行政程式法的銜接和協調。
鑑於稅收活動的特殊性、大量性、經常性，稅收徵納活動應當主要適用以稅收程式制度為重要內容的稅法通則，行政程式法處於對稅法通則補充的地位。第二，稅法通則在國家整個稅法體系中處於基本法位階。稅法通則應當是稅法法典化在我國現實中的表現形式，它應當就有關稅收徵納實體和程式制度、稅收債務要素中的基本問題等作出規定，以便為稅收徵納活動提供基本的行為準則，成為制定其他稅法規範的「母法」。
第三，在規模上，我國稅法通則應當採用與日本、南韓相近的適度的、較發達的稅法通則形式。德國稅收通則屬於發達式的稅收法典，體系龐大，內容完整，從追求完美的角度看，它是稅法通則的理想模式。但我國是發展中國家，市場經濟體制和法制建設都沒有德國那麼健全；我國現行的立法習慣也多是採用制定單行法律的形式，每部稅法的篇幅都很小，條文最多的稅收徵收管理法也只有94條，而且法律用語的規範性和操作性不強，所提供的資訊也不多，正如國際貨幣**組織在乙份考察報告中所說的，「中國的立法傳統習慣用比較抽象、廣泛的詞句，更像是制定憲法的風格，而不是寫細、寫具體。
其結果是中國的稅法和規定加起來所描述的細節也不及西方國家某一項法律裡描述的細節多」；目前，我國的立法技術也無法達到德國稅收通則對立法邏輯性、完整性、嚴密性方面的高標準要求。因此，我國在第一次制定稅法通則時，必須立足於國情，不能過於理想化和急於就成，現在還不能採用德國的法典模式。同時，我們也不能採用俄羅斯的「發展式」模式。
因為俄羅斯稅法通則過於簡單，內容狹小，原則性太強，且不注重程式問題的規定，滿足不了我國稅收法制建設的需要。相比較而言，日本、南韓的稅法通則體系完整，規模適度，有關稅收程式的基本問題都作出了規定，又有一定的操作性，值得我國借鑑。但我們也不能簡單移植，而必須結合我國的國情，有所取捨和創新，做到民族特色和國際標準的有機結合。
三、中國稅法通則的基本內容
為了確定中國稅法通則的內容，避免法律調整過程**現空檔、重疊和衝突等問題，保證法律適用的效果，關鍵是要處理好稅法通則與下列法律的關係：
一是與憲法的關係。按照稅收法定主義要求，有關稅收立法權限、立法程式、稅收管理體制、稅權劃分、公民納稅的基本義務等問題，應當由居於國家根本**位階的憲法來規定，這些問題是稅法通則不能解決、也解決不好的。如果降格在稅法通則中規定，也很難得到有效實施。
二是與行政程式法的關係。稅收程式與行政程式有許多共同屬性，它基本上可歸於行政程式，因此，以徵納程式作為主要內容的稅法通則與行政程式法的關係在總體上是特別法與普通法的關係，稅法通則在很大程度上是一種特別行政程式法。目前，世界上處理它們之間的關係有兩種方式，一種是德國、日本採取的排除式，即行政程式法不適用於稅收程式活動。
但需說明的是，這種適用除外是在形式意義上的，因為德國稅收通則已經將德國聯邦行政程式法典中的基本原則和制度直接移用過來。另一種是行政程式法補充適用於稅收程式活動，這是大多數國家採取的方式，它考慮了稅收程式活動有很多不同於其他普通行政程式活動的特殊性，我國的稅法通則也應採用這種處理方式。但是，為了使行政程式法的基本原則和正當程式制度能夠在稅收程式中得到適用，就必須將其吸收規定到稅法通則中，並於行政程式法同步公布施行，否則即會出現像台灣因在行政程式法之前施行的稅捐稽徵法排除其適用的情形，從而影響行政程式法應有的功能，並使稅收徵納活動缺乏更嚴格的程式保障規定。
三是與稅收徵管法的關係。我國現行的稅收程式制度主要規定在稅收徵管法中，稅收徵管法實際上扮演著「小稅法通則」的角色。制定稅法通則時，應認真總結稅收徵管法實施的經驗，並將其中行之有效的基本程式制度上公升到稅法通則中。
日本、南韓都分別制定有稅收通則法和國稅徵收法，前者是有關稅收問題的基本法和普通法，而國稅徵收法主要是有關稅收徵收程式，特別是有關滯納處分程式的規定，其目的是要在實行稅收強制執行措施時，調整好與私法上債權和其他財產權利的關係。我國將來也應採用這種方式來處理稅法通則與稅收徵管法的關係，即稅法通則是有關稅收程式問題的基本法、綜合法和上位法，稅收徵管法將縮小和純化為主要規定稅收徵收程式和強制執行程式的專門法、下位法。稅收徵管法、其他單行稅收程式性法律以及各實體稅法中有關特定程式問題的規定不得與稅法通則的規定相牴觸，即稅法通則優先於其他法律適用。
換言之，將來稅法通則應採用我國現行《稅收徵收管理法》第92條、《南韓國稅徵收法》第2條所規定的相類似的方式，來處理與其他法律的關係。
關於中國稅法通則的具體內容，應當包括實體和程式兩個方面。在實體上，應當規定下列內容（其中有些內容也屬於程式問題）：一是稅法基本原則，包括稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等一般原則，比例原則、實質課稅原則、量能課稅原則、誠信原則、生存權保障原則等程式與實體共通原則，公開原則、參與原則、尊重納稅人原則、作出決定原則、程式及時原則等稅收程式性原則等；二是稅收徵管權，稅收債務的構成要素，納稅義務的成立、繼承和消滅，稅收特別措施等；三是徵納行為，包括徵稅行為的效力、合法要件、成立、生效、變更、撤銷、轉換、廢止、附款等規則；四是法律責任，包括程式違法和實體違法的法律責任、徵稅主體違法和納稅主體違法的法律責任、抽象稅收行為違法和具體稅收行為違法的法律責任、一般稅收違法行為和稅收犯罪行為的法律責任，它涉及到稅收違法行為的構成、法律責任的形式、稅收罰則的適用等。
有關稅收活動的程式制度，應當是稅法通則規定的重要甚至是主要內容。在這些程式制度中，一是有關稅收管理程式、稅收確定程式、稅收徵收程式、稅收檢查程式、稅收執行程式、稅收處罰程式等稅收徵納程式制度，它們是程式制度最主要的方面。二是有關稅收救濟程式。
目前，德國、日本、南韓等國家的稅法通則中，都有關於稅收救濟程式內容的規定，體現了對稅收活動進行事前、事中和事後整體規範的思想。但鑑於我國已制定了專門的行政復議法和行政訴訟法，稅法通則中有關救濟程式的規定應當是原則性的，主要是結合稅收爭議救濟的特點，規定一些特別適用的程式保障制度。三是有關稅收行政立法程式。
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