財務與會計·2011 0346
finance & accounting
cpa理論與實踐
現為：一些cpa 常用被審計單位的存貨明細表代替對存貨的盤點表或抽盤表，或用被審計單位對存貨的盤點表直接作為對存貨的監盤表；忽視對處於流動、生產及特殊狀態存貨的監盤；對大工作量的存貨監盤存在畏難情緒等。
從筆者多年來的工作經驗來看，在存貨方面弄虛作假是許多企業實施財務和稅務舞弊的最重要領域，因此存貨方面不僅出現問題的機率高、金額大、隱蔽性強，而且性質往往比較嚴重。cpa 對存貨監盤採取形式主義的態度往往難以發現存貨舞弊的重要根源，從而導致自身審計失敗。筆者認為，事務所和cpa 在存貨監盤方面要注意以下問題：
1．從思想上重視對存貨的監盤。存貨監盤是發現企業通過存貨實施舞弊的重要程式，因此事務所和cpa 不僅要認識到存貨監盤的重要性和必要性，還要從實質上將存貨監盤作為重點審計程式，委派經驗豐富、認真負責的審計人員實施存貨監盤。
2．認真履行好存貨監盤的各項審計程式，確保各審計程式均已全面、規範履行。要對被審計單位存貨方面存在的異常情況保持必要的職業懷疑，針對一些企業在存貨方面實施舞弊的共性特徵及變化趨勢，考慮並實施具有針對性的審計程式，減少被審計單位對存貨監盤範圍和程式的可預見性，提高對存貨監盤的效率和效果。
3．要全面了解被審計企業的存貨核算、管理和控制流程，督促企業規範對存貨的管理和核算，幫助企業建立健全存貨內控制度。這樣一方面可以促使企業改進和提高對存貨的管理水平及管理成效，從而更好地防範審計風險，另一方面也是cpa 提高服務質量、延伸服務領域、提公升職業形象的重要內容。
二、應關注流動和生產過程中的存貨
不管是生產型企業還是商品流通企業，從原材料或商品的購進到最終產品或商品對外銷售（生產型企業還需經過投入生產），其主要運作物件就是存貨。存貨具有的較強的流動性和可變性，給存貨的盤點和監盤帶來了很大的困難。許多審計人員習慣於對存放於倉庫的、處於靜止狀態的存貨實施監盤，忽視了對倉庫以外處於流動和生產過程中的動態存貨的監盤，從而影響存貨審計結論的公正性及審計質量。
對處於流動狀態的存貨，筆者認為cpa 要關注以下重點：
一是大部分被審計單位幾乎不可能為了盤點和監盤而停止存貨的領用、生產、驗收入庫和裝運出庫等日常業務，所以cpa 不僅要關注被審計單位是否制定了適當的程式以確保存貨的收發能夠正確歸入所屬會計期間及所屬核算物件，而且還要關注被審計單位是否制定了存貨移動的控制程式，
劉志耕陸健■
存貨監盤應注意的問題
存貨是企業會計報表的重要組成部分，由於多數企業擁有的存貨金額（或存貨佔全部資產的比重）較大，因此，註冊會計師（以下簡稱cpa）對被審計單位的存貨盤點實施監盤非常重要。在審計實務中，部分cpa 在存貨監盤中存在一些薄弱環節，需加以關注。
一、避免形式主義
由於對存貨監盤重要性的認識不足，一些事務所要求其cpa 對存貨監盤履行的審計程式，以及實務中cpa 對存貨監盤實際履行的審計程式往往都存在著一些不全面和不規範的問題，從而使得從監盤計畫的編制，到監盤程式的履行，再到最終的監盤結果都存在著較為嚴重的形式主義，主要表
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是否已加強對盤點期間存貨的移動控制，並在適當期間內記錄存貨的位置和移動，如是否已對盤點日前後的購貨發票與驗收報告(入庫單)、出庫單等票據進行必要的審核。
二是對盤點前後進出庫的存貨以及在不同部門間流轉的存貨，均應制定相應的截止程式加以明確區分。cpa應當充分關注被審計單位的盤點計畫是否已包括對這些存貨收發截止的控制，如盤點期間盤點人員是如何收集存貨收發的截止資訊，如何防止不同部門間流轉存貨的遺漏或重複盤點等，還要認真分析並判斷被審計單位對存貨各進出和流轉環節的控制是否恰當和有效。
三是對有若干個存放地點的存貨，cpa不僅要了解被審計單位是否制定了相關程式以確保各存放點存貨納入統一管理，而且還要關注被審計單位的盤點計畫是否已包括對各存放點存貨收發截止的控制，如盤點期間盤點人員是如何收集各存放點存貨收發的截止資訊，如何防止對各存放點存貨的遺漏或重複盤點等，還要認真分析並判斷被審計單位對各存放地點存貨的控制是否恰當和有效。
對處於生產過程中的在產品存貨的監盤，筆者認為，cpa應當關注以下重點：
一是建議被審計單位對盤點前、後生產的在產品採取明顯的方法或標記區分開來。評價被審計單位確定在產品完工程度的程式和方法的恰當性和合理性，同時還要掌握被審計單位各生產車間在正常生產狀態所應具有的生產規模、應保留的在產品的基本金額，並結合監盤和測算情況分析被審計單位賬面實際保留在產品金額的恰當性和合理性，分析被審計單位是否利用完工程度及在產品保留金額調節成本、控制利潤。
二是了解被審計單位各生產車間在各月份（或各生產週期）所投入料工費的金額、頻率（或週期）與各月份（或各生產週期）所完工產品的金額、頻率（或週期）是否匹配或吻合。對出現的異常情況，cpa應檢查被審計單位是否利用對原材料的投入、生產成本的保留及產品完工成本的結轉調節完工產品成本及利潤。
三、應重試控制測試和風險評估程式
從審計工作底稿來看，很多cpa對存貨直接實施實質性測試，而不涉及風險評估和控制測試。實際上，被審計單位不僅有很多與存貨相關的內控制度，如集中保管控制制度，永續盤存記錄制度，定期進行賬賬、賬物核對並對差異及時進行調節的制度等，而且存貨本身通常也具有較高的重大錯報風險，如因易損、遭竊而損失，因易陳舊、過時、變質而高估價值等。由於對與存貨相關的內部控制及重大錯報風險的認識不足，一些cpa往往對存貨的內部控制及重大錯報風險視而不見或不聞不問，而且也不考慮對存貨審計的重要性水平。
根據相關準則的規定，cpa在制定存貨監盤計畫時，應該了解被審計單位與存貨相關的各項內部控制、評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性水平，同時根據內部控制的完善程度、對存貨錯報風險的評估結果及確定的對存貨審計的重要性水平，並結合被審計單位的存貨盤點計畫，確定對存貨實施進一步審計程式的性質、時間和範圍。cpa在實施觀察程式後，如果認為被審計單位對存貨的內部控制設計良好且得到有效實施，存貨盤點組織工作也良好有序，同時還認為被審計單位對存貨的錯報風險可以控制，且準備信賴被審計單位對存貨相關的控制措施與盤點程式，則實施以控制測試為主的審計方式更為經濟有效。此時，cpa可以採用以控制測試為主、實質性測試為輔的審計方式，並相應縮小對存貨實施檢查程式的範圍，以節約對存貨監盤的成本。
如果被審計單位只有少數專案構成了存貨的主要部分，或被審計單位內部控制設計無效或雖設計有效但並未得到有效實施，或被審計單位對存貨盤點的組織較為混亂，cpa則應該考慮採用以實質性程式為主、控制測試為輔的審計方式，這對獲取對存貨與存在認定相關的審計證據應該更為有效，此時，cpa對單位價值較高的存貨專案，應該實施l00%的實質性測試，而對於其他存貨則可視重要性進行必要的抽查。
四、充分考慮存貨質量狀況
企業在正常生產經營過程中，存貨能夠有規律地轉換為貨幣資產或其他資產，但如果長期不能耗用或銷售，存貨就有可能變為積壓物資，或降價銷售或報廢核銷，從而造成企業的損失，所以，存貨的質量狀況非常重要。
在筆者看來，cpa應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經恰當區分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。如果企業的存貨發生毀損、陳舊、過時及殘次等質量問題，cpa應當查明出現質量問題的具體情況並詳細記錄下來，以獲取直接相關的審計證據。在關注存貨數量的同時關注存貨的質量，不僅能夠提供存貨賬面金額是否存在錯報的直接審計證據，而且也有利於追查對存在問題存貨的處置情況，同時還能夠為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供部分審計證據，為cpa對被審計單位改善存貨的內部管理和控制提出有價值的意見或建議提供依據。
所以，對存貨的監盤不僅要關注存貨的數量，而且同樣也要關注存貨的質量狀況，兩者不可偏廢。■
（作者單位：南通市註冊會計師協會
南通玎佳會計師事務所）
責任編輯武獻傑
2011 03·財務與會計47
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