第二章教材習題解析
一、思考題
１．請闡述按成本性態劃分後，企業全部成本可分為幾類？各自的含義、構成和相關範圍是什麼？
答：成本性態也稱為成本習性，是指成本的總額對業務總量（產量或銷售量）的依存關係。按成本性態可以將企業的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類。
（１）固定成本是指其總額在一定期間和一定業務量範圍內，不受業務量變動的影響而保持固定不變的成本。但是符合固定成本概念的支出在 「固定性」的強弱上還是有差別的，所以根據這種差別又將固定成本細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數額的固定成本。
約束性固定成本與酌量性固定成本相反，是指管理當局的決策無法改變其支出數額的固定成本，因而也稱為承諾性固定成本，它是企業維持正常生產經營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決於企業生產經營的規模與質量，因而具有很大的約束性，企業管理當局不能改變其數額。固定成本的 「固定性 」不是絕對的，而是有限定條件的，這種限定條件在管理會計中叫做相關範圍，表現為一定的期間範圍和一定的空間範圍。就期間範圍而言，固定成本表現為在某一特定期間內具有固定性。
從較長時間看，所有成本都具有變動性，即使 「約束性」很強的約束性固定成本也是如此。隨著時間的推移，乙個正常成長的企業，其經營能力無論是從規模上還是從質量上均會發生變化：廠房勢必擴大、裝置勢必更新、行政管理人員也可能增加，這些均會導致折舊費用、財產保險費、不動產稅以及行政管理人員薪金的增加。
經營能力的逆向變化也會導致上述費用發生變化。就空間範圍而言，固定成本表現為在某一特定業務量水平內具有固定性。業務量一旦超出這一水平，同樣勢必擴大廠房等，這樣，相應的費用也會增加。
業務量的變化，無論是漸變還是突變，總是表現在特定的期間內，就固定成本的時間範圍限定和空間範圍限定而言，空間範圍的限定更具有實質意義。
（２）變動成本是在一定的期間和一定業務量範圍內其總額隨著業務量的變動而呈正比例變動的成本。借助固定成本的分類思想，變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。酌量性變動成本是指企業管理當局的決策可以改變其支出數額的變動成本。
如按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售佣金等。約束性變動成本是指企業管理當局的決策無法改變其支出數額的變動成本。這類成本通常表現為企業所生產產品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。
與固定成本一樣，變動成本的變動性，即 「隨著業務量的變動而呈正比例變動」也有其相關範圍。也就是說，變動成本總額與業務量之間的這種正比例變動關係（即完全線性關係）只是在一定業務量範圍內實現的，超出這一業務量範圍，兩者之間就可能不存在這種正比例變動關係。
（３）混合成本，顧名思義是指那些 「混合」了固定成本和變動成本兩種不同性質的成本。混合成本根據其發生的具體情況，通常可以分為三類：第一類是半變動成本。
此類成本的特徵是通常有個基數部分，它不隨業務量的變化而變化，體現著固定成本性態；但在基數部分以上，則隨著業務量的變化而呈正比例變化，又呈現出變化成本性態。第二類是半固定成本。此類成本的特徵是在一定業務量範圍內其發生額的數量是不變的，體現著固定成本性態；但當業務量的增長達到一定限額時，其發生額會突然躍公升到乙個新的水平；然後在業務量增長的一定限度內（即乙個新的相關範圍內），其發生額的數量保持不變，直到另乙個新的躍公升為止。
第三類是延伸變動成本。此類成本的特徵是在業務量的某一臨界點以下表現為固定成本，超過這一臨界點則表現為變動成本。混合成本也有其相關範圍，正如上述半變動成本、半固定成本和延伸變動成本定義中講到的，它們的固定性體現在一定的業務量範圍內，如果突破了這個限制，就會表現出一定的變動性。
２．混合成本的分解方法有幾種？相互之間的區別和各自的優缺點是什麼？
答：混合成本的分解方法很多，通常有歷史成本法、賬戶分析法和工程分析法。歷史成本法的基本做法是，根據以往若干時期的資料所表現出來的實際成本與業務量之間的依存關係來描述成本的性態，並以此來確定決策所需要的未來成本資料。
其基本原理是，在既定的生產流程和工藝設計的條件下，歷史資料可以比較準確地表達成本與業務量之間的依存關係；只要生產流程和工藝不變，還可以準確地預計未來成本將隨著業務量的變化而發生怎樣的變化。歷史成本法通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。
賬戶分析法是根據各個成本、費用賬戶的內容，直接判斷其與業務量之間的依存關係，從而確定其成本性態的一種成本分解方法。基本做法是，根據各有關成本賬戶的具體內容，判斷其特徵是更接近於固定成本還是更接近於變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。
工程分析法是運用工業工程的研究方法來研究影響各有關成本專案數額大小的每個因素，並在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。
歷史成本法的優點：只要有相關的歷史成本資料，根據相關公式就可以求出對應的數學模型，從而**未來成本；由於成本的分解主要運用函式或回歸方程的知識，所以過程比較簡單。
缺點：在缺乏歷史成本資料的情況下不能使用此方法；當歷史成本具有無效或者不正常的專案時，會影響估計成本的準確性。
賬戶分析法的優點：是混合分解的諸多方法中最為簡單的一種，只要有相關歷史成本費用賬戶資訊，就可以分解混合成本。
缺點：在缺乏歷史成本資料的情況下不能使用此方法；當歷史成本具有無效或者不正常的專案時，會影響估計成本的準確性；分析結果的可靠性很大程度上取決於有關分析人員的判斷能力，可能會有一定的片面性和侷限性。
工程分析法的優點：在缺乏歷史成本資料的情況下也可以分解混合成本，同時，工程分析法還可以對歷史成本分析的結論進行驗證；由於其基本原理可以排除無效或非正常的成本資料，分析結果更具有客觀性、科學性和先進性。
缺點：工程分析法的分析成本很高，需要投入很多人力、物力和時間對投入產出過程進行觀察分析；對於不能直接將其歸屬於特定投入產出過程的成本，或屬於不能單獨進行觀察的聯合過程中的成本，如各種間接成本，不能使用工程分析法。
３．請從產生的原因和各自的特點出發，闡述變動成本法和完全成本法的內涵、適用範圍和對企業的影響，並解釋在當今會計制度框架下如何使用變動成本法。
答：完全成本法，是指在產品成本計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的製造費用（變動性的製造費用和固定性的製造費用）。
變動成本法，是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和製造費用中的變動性部分，而不包括製造費用中的固定性部分。製造費用中的固定性部分被視為期間費用而從相應期間的收入中全部扣除。
適用範圍：完全成本法適用於重視生產過程的企業，或對於固定性製造費用不需要分配、固定性製造費用的分配可以劃分清楚的生產企業。另外，由於完全成本法符合我國稅法對於成本核算的要求，所以對於想要簡化企業稅後調整過程的企業，也可使用完全成本法核算成本。
變動成本法適用於企業在短期決策中作出正確判斷，因為在完全成本法下計算的利潤會受到企業存貨的影響，所以它所提供的成本資訊不利於決策。如果乙個企業希望通過制定標準成本和費用預算來全面加強企業成本管理，那麼變動成本法可以滿足這個需求。
對企業的影響：（１）產品成本不同。完全成本法將所有成本分為製造成本和非製造成本兩大類，將製造成本完全計入產品成本，而將非製造成本作為期間成本，全額計入當期損益。
變動成本法則是先將製造成本按成本性態劃分為變動性製造費用和固定性製造費用兩類，再將變動性製造費用計入產品成本，將固定性製造費用與非製造成本一起列為期間費用。（２）存貨成本不同。採用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本均只包括製造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。
而採用完全成本法，成本中均包括了一定份額的固定性製造費用。很顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小於完全成本法下的期末存貨計價。（３）各期損益不同。
變動成本法下固定成本的補償由當期銷售的產品承擔，而完全成本法下對固定成本的補償是由當期生產的產品承擔，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔相同的份額。這兩種方法對損益計算的影響程度取決於產量和銷量的均衡程度，且表現為相關關係，即產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。
二、案例題
１．甲製藥廠和乙製藥廠的分析結論對嗎？為什麼？
答：甲廠和乙廠在核算成本時，採用的是完全成本法。完全成本法強調生產環節對企業利潤的貢獻。
在完全成本法下，固定性製造費用也被歸於產品而隨產品流動，因此本期已銷和期末未銷售產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量下，產量大則利潤高。在本案例中，甲廠２００４年銷售不景氣，大量存貨積壓，但是生產數量比２００５年多，所以造成２００４年企業利潤高於２００５年的現象。
乙廠的情況也類似於甲廠。
２．如果你是公司財務科長，你將得出什麼結論？如何向經理解釋？
答：因為企業利潤實現是通過銷售過程最終實現的，所以企業應當重視銷售過程，因而運用變動成本法更能符合企業的目標。如果採用變動成本法核算，結果如表２—１５和表２—１６所示。
表甲製藥廠利潤表單位：元
表乙製藥廠利潤表單位：元
管理會計學第3章教材習題解析
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