新舊準則**並會計手巨巨集的異同
王惠穎財政部２００６年２月發布的《企業會計準則第３３號——合併
三、報表種類不同
按舊規定編制的合併財務報表的種類包括合併資產負債
財務報表》（以下簡稱新準則）及其指南規範了合併財務報表的編制和列報。它與財政部１９９５年發布的《合併會計報表暫行
表、合併損益表、合併財務狀況變動表及合併利潤分配表四個部分；而新合併財務報表準則規定，合併財務報表的種類包括合併資產負債表、合併利潤表、合併現金流量表、合併所有者權益增減變動表及附註五個組成部分，其中對合併現金流量表編制的規範，及時有效地填補了現行實務中的理論空白：新增的合併所有者權益變動表全面反映企業的綜合收益，並且
規定》、財政部１９９６￣（關於合併會計報表合併範圍的覆函》、財政部１９９９年《關於資不抵債公司合併報表問題請示的覆函》以及《企業會計制度》的有關規定（以下簡稱舊規定）差異較大。一、
理論依據不同
編制合併會計報表的理論主要有母公司理論、實體理論
和所有權理論。與《合併會計報表暫行規定》相比，新準則所依據的基本合併理論已發生變化．從側重母公司理論轉為側重
起到替代利潤分配表、連線利潤表與資產負債表的作用。
四、報表列報不同
原制度規定「少數股東權益」在合併資產負債表中「負債」類專案與「所有者權益」類專案之間單列一類反映；「少數股東損益」在合併利潤表中「淨利潤」專案之前列示。新準則規定少數股東權益在合併資產負債表中作為所有者權益的組成部分
在「所有者權益」類之下列示：少數股東損益作為合併利潤表
與國際趨同的實體理論。此項改變體現了合併會計報表所提供的會計資訊不但為所有股東服務，而且也同樣服務於所有
債權人。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合併報表對於商業銀行等債權人了解整個企業集團真實的財務狀況、經營業績和現金流量是至關重要的。而且實體理論對集團內公司間交易未實現損益的抵消採取的是全部抵消，有助於抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤。
同時也體現了少數股東是合併股權的組成部分。
中「淨利潤」的組成部分列示。新準則對少數股東權益的列示方法體現了少數股東是合併股權的組成部分。
五、非同一控制下企業合併抵銷方法不同
新合併報表準則規定，企業合併成本高於合併中取得被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額確認為商譽．而舊規定在「合併價差」專案單獨反映：對於企業合併成本小於合併中取得淨資產的差額，新準則計人合併當期損益，而舊制度
未做明確規定。與舊制度相比較新準則對非同一控制下企業合併抵銷方法的規範更加全面系統。
二、合併範圍不同
原制度規定非持續經營的所有者權益為負數的子公司、受所在國外匯管制及其他管制，資金排程受到限制的境外
子公司、小規模的子公司和經營業務性質特殊的子公司
（如銀行、保險公司）不納人合併財務報表的合併範圍；合營企業採用比例合併法進行合併。新準則指出：合併財務
報表的合併範圍應當以控制為基礎加以確定。強調母公司控制的所有子公司都納入合併範圍，包括小規模的子公司、經營業務性質特殊的子公司等。按照新合併財務報表準則採用的控制標準．投資方對合營企業只能實施共同控制而
六、對子公司超額虧損處理不同
原制度規定，子公司發生的超額虧損，母公司應按持股比例計算應承擔的份額，並衝減長期股權投資的賬面價值。母公司承擔的虧損分擔額，以長期股權投資減記至零為限。其未確
無法實施單獨的控制。因而合營企業不是母公司的子公司，不能將合營企業納入合併範圍。新合併財務報表合併範圍的擴大，使得按新準則編制的合併報表較舊規定下合併報表提供的企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量資訊更加完整、真實。
認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合併會計報表時可以在合併會計報表的「未分配利潤」專案上增設「未確認的投資損失」專案；同時，在利潤表的「少數股東損益」專案下增設「未確認的投資損失」反映，這兩個專案反映母公司未確認子公司的投資虧損額
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《企業會計準則第３３號——合併財務報表》第二十一條規定：子公司少數股東承擔的虧損超過了少數股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額，公司章程或協議規定少數股
的賬簿體系和單個報表中按照成本法核算，同時，新合併報表準則規定，合併財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，首先要將母公司對子公司
東有義務承擔，並且少數股東有能力予以彌補的，該項餘額應當衝減少數股東權益；公司章程或協議未規定少數股東有
的長期股權投資調整為權益法核算，調整母公司會計報表：其次，由母公司依據調整後的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易後編制合併財務報表。母公司對子公司的長期股權投資採用成本法核算，編制的獨立財務報表具有相關性。
同時，在編制合併財務報表時，母公司對子公司的長期股權投資按權
義務承擔的。該項餘額應當衝減母公司的所有者權益，該子公司以後期間實現的利潤．在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬於少數股東的損失之前，應當全部歸屬於母公司的
所有者權益。２０１０年７月財政部發布的《企業準則解釋第４號》對《企業會計準則第３３號——合併財務報表》第二十一條進行了修訂：在合併財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有
益法調整，不僅全面反映了母公司控制實質的投資收益的變化。而且便於母子公司會計抵銷處理。增加了財務報表的綜
合資訊含量，有助於報表資訊使用者的分析決策。
的份額的，其餘額仍應當衝減少數股東權益。由此可見，無**司章程或協議是否規定少數股東承擔子公司超額虧損，都
九、子公司個別財務報表調整不同
舊制度規定編制合併會計報表時，如果子公司與母公司的會計政策和會計期間不一致時，應當按照母公司的會計政策和會計期間對子公司會計報表進行調整，以調整後的子公
將子公司超額虧損衝減少數股東權益，這時少數股東權益專案可能會出現負數。
七、當年子公司增減變化的報表處理不同
原制度規定，除重大會計差錯外，無論子公司增加還是減少，編制資產負債表時均不調整報表的期初數。當子公司
增加時．將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納
司會計報表編制合併會計報表。新準則下對個別財務報表的調整區分不同情況進行調整：屬於同一控制下企業合併中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整．只需要抵銷內部交易對合併財務報表的影響即可。
屬於非同
一入合併利潤表，將該子公司購買日至報告期末的現金流量納
人合併現金流量表；當子公司減少時，將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合併利潤表，將該子公司期初至處置日的現金流量納入合併現金流量表。
新合併財務報表準則對當年增減的子公司，合併報表處理
控制下企業合併中取得的子公司，除了存在與母公司會計
政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外．還應當根據母公司為該子公司設定的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或
如下：一是母公司在報告期內因同一控制下企業合併增加的子公司，編制合併資產負債表時，應當調集成並資產負債表的期初數：應當將該子公司合併當期期初至報告期末的收入、費用、
有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。應注意的是，子公司可辨認淨資產按照公允價值調整時。有關資產、負債
利潤納入合併利潤表：將該子公司合併當期期初至報告期末的現金流量納入合併現金流量表。二是母公司在報告期內因非同
一控制下企業合併增加的子公司，不應調集成並資產負債表的
及或有負債公允價值與賬面價值的差額，在調整有關資產、負債及或有負債價值的同時，調整資本公積。然後，在編制合併報表抵銷分錄時，抵銷包括此部分資本公積在內的子公司所有者權益。
期初數；同時應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表：將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合併現金流量表。三是母公司在報告期內處置子公司，
不應當調集成並資產負債表的期初數；應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合併利潤表；將該子公司期初至處置日的現金流量納入合併現金流量表。
新準則下的合併財務報表是在對《企業會計制度》及有
關合併財務報表相關規定進行修訂的基礎上完成的，通過分析新準則與企業會計制度下合併報表的異同，不難發現新準則下的合併財務報表借鑑了國際會計準則與美國財務會計準則的有益經驗，在全面考察我國國情的基礎上，總結我國
八、對子公司長期股權投資核算方法不同
舊制度下，對於子公司的長期股權投資採用權益法核算，在集團做合併財務報表時，只需將母公司和子公司、子公司相互之問發生的內部交易進行抵銷處理即可。而新長期股權投資準則規定。母公司對子公司的長期股權投資在母公司
在合併會計報表會計處理規定方面的得失，順應國際化趨同的大趨勢，實現了歷史性的突破。
（作者宣化鋼鐵集團有限責任公司）
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合併會計報表審計的特殊考慮
一 問題的提出 所謂合併會計報表審計，是指註冊會計師依法接受委託，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合併會計報表實施必要的審計程式，獲取充分 適當的審計證據，並對合併會計報表發表審計意見。隨著我國市場經濟的發展，企業規模越來越大，走集團化發展道路的越來越多。依據我國相關法律 法規的規定，許多集團...
關於合併會計報表的基本賬務處理
a 關於資產負債表專案的抵消分錄 一 長期股權投資專案與子公司所有者權益專案抵消借 實收資本 資本公積 盈餘公積 未分配利潤 商譽貸 長期股權投資 少數股東權益 二 內部債權與債務的抵消 1 借 應付賬款 貸 應收賬款 借 壞賬準備 貸 資產減值損失 2 借 預收賬款 貸 預付賬款 3 借 應付票據...
合併會計報表編制實務及應注意
的問題思路 一 相關政策 會計審計 二 一般實務 三 重點問題 提綱一 合併會計報表相關政策規定 一 會計政策 1 財會字 1995 11號 合併會計報表暫行規定 2 財會二字 1996 2號 關於合併會計報表合併範圍請示的覆函 3 財會函字 1999 10號 關於資不抵債公司合併報表問題請示的覆函...