摘要現代經濟發展證明，企業成功的關鍵是企業不斷的增長，增長的方法除了企業本身內部的增長以外，更重要的方法是通過企業間的合併，這種現象在第二次世界大戰以後的美國經濟發展中，特別是美、英等國家中表現的尤為明顯。企業合併是經濟生活**現較多的交易或事項，特別是在企業發展到一定階段時，為減少同業競爭，拓寬生產經營渠道，開拓新的投資領域或市場，降低生產成本等，往往通過收購、兼併其他企業的方式來實現。進入90年代以後，企業合併也逐漸成為我國經濟生活中的常事，合併行為的出現產生了會計上對其進行核算的客觀要求，我國**市場的不成熟使得我國的企業合併具有與眾不同的特點，有關合併會計處理更是問題頗多，存在重大問題會計處理不當、不恰當的會計處理方法、參與合併企業資訊披露不規範等問題的存在，本文在相關背景下，首先分析了企業合併會計方法，包括購買法、權益結合法，並將二者進行比較；隨後從合併會計方法、合併商譽確認和計量以及財務報表三個方面來**企業合併會計的相關問題。
關鍵詞：企業合併；會計處理；會計方法；合併商譽；財務報表
在全球範圍內，併購已經成為企業整合經濟資源、實現規模經營、增強企業競爭能力、提公升企業價值的重要手段。自19世紀末20世紀初以來，西方發達國家的企業合併浪潮一浪高過一浪，已經經歷了五次大規模的合併浪潮。在我國，自20世紀80年代中期進行城市經濟體制改革以來，也掀起了企業合併的浪潮。
加入wto後，伴隨著我國經濟的高速增長、產業結構的不斷優化和汽車、通訊、旅遊、住房等新興消費需求熱點的出現，企業合併的日益活躍將是乙個必然的趨勢。根據美國波士頓公司2023年的估測，中國已成為亞洲第三大購併市場。合併已成為一種新的經濟發展與結構調整的力量。
對於剛剛市場化的中國來說，其國內的企業合併熱潮，除了具有一般的併購意義外，其重要性還體現在：
（1）企業合併重組有利於降低交易費用，減少公司成長的成本，以較小的成本實現快速成長和擴張的飛躍；
（2）企業合併有利於建立優勝劣汰的市場機制，優化上市公司結構，提公升上市公司質量，更好地保護投資者利益；
（3）企業合併加速了國企的改革，是促進國企經營機制轉換，明確產權關係，合理配置社會資源，搞活企業的有效方法。
企業合併的實踐是企業合併會計研究的基礎。國內外各種形式的企業合併為我國企業合併會計的研究提供了鮮活的素材，並刺激了合併會計理論的發展。現階段，我們必須加緊對企業合併會計進行研究，以盡快適應現實的需要。
購買法假定企業合併是乙個企業購買其他參與合併企業淨資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易並無分別。它適應於購買性質的企業合併。而所謂購買，按照ias22《企業合併》(2023年修訂)的定義是指「通過轉讓資產、承擔負債或發行**等方式，由乙個企業(購買企業)獲得另乙個企業(被購買企業)淨資產和經營活動的控制權的企業合併」。
在絕大多數企業合併中，通常總有乙個參與合併的企業能夠控制其他參與合併的企業，從而能辨認出哪個是購買方。按照我國cas20《企業合併》(2006)的定義，非同一控制下的企業合併中，在購買日取得對其他參與合併企業控制權的一方為購買方，參與合併的其他企業為被購買方。從購買方的定義可見，認定購買方的乙個關鍵標準是取得控制權。
因此，正確理解控制的含義至關重要。控制是指決定乙個主體或企業的財務和經營政策，並藉此從其活動中獲取利益的權力。通常認為，當乙個參與合併的主體控制了其他參與合併的主體一半以上有表決權的股份時，便可認為其獲得了控制權。
即便乙個參與合併主體未獲得其他參與合併方一半以上的表決權，它也仍有可能被認為是購買方，條件是企業合併的結果使得乙個參與合併主體：①通過與其他投資者之間的協議，獲得對另一主體一半以上的表決權；②通過法律或協議，獲得決定另一主體財務和經營政策的權力；③獲得任命或解除另一主體董事會或類似權力機構大多數成員的權力；④獲得在另一主體董事會會議或類似權力機構會議中的多數表決權。
購買法的產生和運用是基於企業合併大多是以購買形式進行這一事實，彷彿購買其他資產一樣，以實際交易成本入賬。這導致購買法會計的乙個假定：被購買企業處於非持續經營狀態，其資產負債存在乙個重新計量的基礎。
因此，購買法的主要特點是以交易成本為基礎來記錄企業合併所取得的淨資產；企業合併取得的資產和負債則按它們的公允價值記錄；如購買成本與所取得的淨資產公允價值份額之間有差額，該差額記作商譽或負商譽。所以，在購買日，購買法的會計處理主要涉及購買成本的確定、可辨認淨資產的計量和商譽(負商譽)的會計處理。當然，在會計期末，在控股合併的情況下，還會涉及合併利潤的計算等。
權益結合法，也稱權益聯營法，顧名思義，是指企業的合併是所有者(或股東)權益的聯合，而非企業資產的購買。它適用於股權聯合性質的企業合併，所謂股權聯合，按ias22《企業合併》(1998)的解釋，是指「參與合併的企業的股東聯合控制它們全部或實際上是全部的淨資產和經營活動，以便繼續對合併後的實體分享利益和分擔風險。而且，參與合併的哪一方都不能認定是購買方。
」權益結合法的會計處理可歸納為以下幾點：
（1）參與合併的各企業資產、負債按其原來的帳面價值入帳，而不以參與合併企業淨資產的公允價值入賬。如我國cas20《企業合併》(2006)第六條規定，對於同一控制下的企業合併，「合併方在企業合併中取得的資產和負債，應當按照合併日在被合併方的賬面價值計量」。雙方決定**交換的比率則是出於財務上的考量，而以雙方**或所取得淨資產的市價來決定。
（2）合併時所發生的費用，作為管理費用或衝減資本公積處理。因為資產仍按賬面價值記賬，其不能增加資產的價值，故不能作為併購成本的一部分，而應在合併時作為管理費用或衝減資本公積。如ias22《企業合併》(1998)第82段規定：
「與股權聯合有關的支出，應在其發生的當期確認為費用。」第83段規定：「與股權聯合有關的支出，包括註冊費、向股東提供資訊的費用、中間人佣金和顧問費，以及參與完成企業合併的雇員的薪金和其他費用。
這些支出也包括對以前的單獨業務進行合併時發生的費用或損失。」
（3）所有者權益中的股本、資本公積並不是按被並企業的股本(或實收資本)、資本公積的賬面數額記賬，而是按併購企業換出**的面值和**溢價發行收入記賬。但是，被並企業的留存收益則按其賬面價值直接加計到主並企業的留存收益中，因為既為股東的聯合，則不論合併發生在會計年度的哪個時點，參與合併企業整個年度的損益要全部包括在合併後企業的收益中，因此，參與合併企業整個年度的留存收益都應轉入合併後企業的留存收益中。
（4）被並企業的會計方法與主並企業的會計方法不一致，應追溯調整，以保持合併後企業會計方法的一致性。
以上分別介紹了購買法和權益結合法的基本會計處理，現對二者做一比較：
（1）兩者適用的合併行為不同
購買法適用於實質是「購買」交易的企業合併。這種合併是一家公司為了取得另一家公司的控制股權，使用現金或其他資產，收買對方全部或大部分股權。此項交易過程可視為被購買公司的所有者向購買公司**其權益，他們為了獲得現金等資產而放棄原有的**，在獲得現金等資產後，他們不再是被購買公司的所有者，也不是購買公司的所有者(或僅持有購買公司極少**，因在這種合併中，他們得到的主要是現金、債券等)。
總之，這種合併行為是乙個企業主體通過購買的方式取得了其他參與合併企業淨資產的一種交易事項。
權益結合法適用於實質是「股權聯合」的企業合併。這種合併是兩個或更多企業所有者決定合併他們的企業，從而形成乙個「新」的而且更有效的實體(吸收合併、新設合併後為一家為新的企業，控股合併後為乙個新的集團)。通常的做法是一家企業完全用自己新發行的普通股去交換另一家企業股東幾乎全部普通股。
交換後，兩家企業的原股東將聯合控制合併後的新實體。各個參與合併企業的控制者變成這個「新」實體的控制者。在這種情況下，將任何乙個參與合併的企業看作是被收購企業都是不恰當的。
因此應適用權益結合法。
（2）兩者的會計處理方法不同
購買法和權益結合法適用於不同行為的企業合併，因此，其會計處理方法也不同。筆者認為，兩者在會計處理上的區別主要有以下幾點：
a、計價基礎方面：購買法下，合併企業取得的資產與負債按照公允價值記錄；權益結合法下，取得的資產和負債按照合併前被並企業的賬面價值記錄。
b、商譽確認方面：購買法下，購買成本與所取得淨資產公允價值的差額記作商譽；權益結合法下，因按照被並企業賬面價值記錄取得的資產和負債，不存在購買成本與可辨認淨資產公允價值的差額，因此，不確認商譽。
c、被並企業利潤方面：如果企業合併在會計期中發生，購買法下，只將被並企業在合併日以後至當年年底的利潤納入到合併企業的利潤中。合併日之前的利潤作為購買成本的一部分；權益結合法下，被並企業合併當年整個年度的利潤都納入合併企業的利潤中。
d、合併費用方面：購買法下，企業合併過程中發生的直接費用計入購買成本，間接費用計入當期損益；權益結合法下，合併過程中發生的直接費用和間接費用全部計入當期損益。
（3）兩者產生的影響不同
以上已說明，購買法與權益結合法適用於不同的企業合併行為，但若對同一項合併，分別使用這兩種方法，結果將大不相同。其中最大的影響是新實體期末利潤。在合併當期，採用權益結合法時，合併企業併入被並企業合併當年整個年度的利潤，因此通常能夠在增加利潤方面收到立竿見影的效果，大於採用購買法時的利潤。
在合併以後若干期期末，購買法都要因對被購企業資產增值¨或對商譽進行攤銷而減少新實體的利潤。因此，仍會小於採用權益結合法時的利潤。總之，對同一企業合併採用不同的企業合併方法，將導致權益結合法下的新實體利潤高於購買法。
有時，這種差異是巨大的。
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