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內部控制評價芻議
上海市會計學會會長湯雲為
財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會，於2023年6月28日正式發布《企業內部控制基本規範》（以下簡稱《內控規範》，2023年7月1日起強制在上市公司範圍內實施；為了配合《企業內部控制基本規範》的施行，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會又聯合發布了《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制應用指引》和中注協主持起草的《企業內部控制鑑證指引》等配套規範的徵求意見稿，據信這三個指引很快就要定稿。屆時我國上市公司的內部控制的建立和評審的體系就基本確立，如何按照這些規範組織實施將成為上市公司以及一些大中型企業今後若干年內完善公司治理的一場重頭戲。有一些上市公司已經積極行動起來，學習和理解這些檔案的內容，並為內控制度的建立和評審工作做出安排。
對於眾多上市公司來說，內部控制的概念並不陌生，但是這次公布的內部控制規範相比此前公布的相關檔案更具權威性，內容更為完整，要求更為具體，有乙個重新學習的過程。然而，企業本身對內部控制的評價則是乙個全新的課題，需要上市公司予以特別的關注。關於內控制度建立的介紹已經鋪天蓋地，本文不贅，此處專門對內控制度的評價作乙個介紹，以期對積極組織實施內控制度的上市公司有所幫助。
為了方便起見，先介紹幾個涉及內控評價的基本概念：
1.內部控制的目標和評價要素。
這次公布的內部控制基本規範將控制的目標定為五個方面，即合理保證企業經營管理合法合規；資產安全；財務報告及相關資訊真實完整；提高經營效率和效果及促進企業實現發展戰略。 這個目標在第二和第五點甚至超過了美國coso的《內部控制－整體框架》的要求，因而是乙個很高的起點。而對內部控制的五要素，則是全盤借鑑了coso的分類，即控制環境、風險識別與評估、控制活動與措施、資訊溝通與反饋、監督與評價。
我國的內控制度的建立和評價都是按照這五個要素展開的。故在內控評價指引中明確指出，要對內控規範中的五個目標的單個或整體控制目標的實現進行評價，而在評價內容上，要求對五要素進行全面、有針對性的評價。
與註冊會計師的外部鑑證不同，儘管都是評價活動，企業的內控評價是由董事會及審計委員會負責領導，或是授權內審部門負責組織和實施的年度評價和專項評價，其獨立性當然有所不同。兩種評價都要認定內控制度的設計缺陷和執行缺陷，而作為評價的結果，註冊會計師的審計報告僅是表達對內部控制有效性的意見，分為無保留意見、帶說明段的無保留意見、否定意見、無法表示意見。企業評估的結果，除了對內控整體目標是否有效下結論外，還需對報告中列示的問題進行改進，並追究相關人員責任。
2.風險，控制和流程。
在《內控規範》中，風險是最為關鍵的概念。而內部控制的框架、要素均會涉及控制和流程這些基本概念。
風險是一種事件、行動或者非行動對企業達到自身經營目標和執行戰略產生不利影響的威脅。它通常由發生的可能性和產生影響的程度兩個要素組成。而控制是一種可以減輕和管理風險的行動，並增加企業達到自身經營目標和戰略的可能性。
應當注意的是，控制可以減輕風險，但很難杜絕風險。
根據其對企業不同層級的影響，風險可分為企業層面風險和流程層面的風險。企業層面的風險涉及範圍較廣，因而企業層面的控制指對企業有普遍影響的控制，在公司各層級均可執行，包含更多戰略性和巨集觀經濟方面的考慮，如：缺乏長期的經營策略；審計委員會或董事會對經營缺乏足夠的監管等。
流程層面風險則較為具體，通常可與流程中存在的控制活動相聯絡。流程是一組邏輯相關的活動將投入轉化為產出的過程。控制是在流程中為了減輕風險而設計的活動。
應當注意的是並非所有流程中的活動都是控制，有一些僅僅是為了業務的順利開展。
3.控制缺陷。
當某項控制或若干項控制的設計或執行不能使管理層或員工在日常履行其職責，及時防止或發現差錯，則說明存在著控制缺陷。分為設計缺陷和執行缺陷。當存在設計缺陷時，表明必要的控制或控制的必要成分缺失無法達到控制目標或者現有的控制設計不當，即使按設計執行後仍無法滿足控制目標。
執行缺陷則是指乙個設計合理的控制未能按預期執行或者執行控制的人員沒有執行所需的授權或能力，導致無法有效執行該控制。
內部控制評價的基本程式
如前文所說，對企業內部控制的評價可以分為企業層面的評價和流程層面的評價。下文以企業層面的評價為例來說明內控評價的方法和一般步驟。企業層面內部控制評價通常首先通過設計針對企業層面重要控制內容的調查問卷，進行高階管理層的訪談，根據訪談結果撰寫訪談紀要並完善問卷內容，然後獲取相關資料進行審閱和測試，進行評價與反饋，形成缺陷報告並制定整改計畫及實施整改來進行的。
在企業層面所進行的內控評價可循下面的步驟進行：
第一步，明確企業層面內部控制工作的範圍。根據coso框架對內部控制企業層面的五個考慮要素，企業層面應考慮的關鍵控制領域包括：公司治理結構；公司組織架構、政策與流程；內部審計；人力資源程式；員工行為守則；管理層基調與態度；風險識別、評估與管理；內部控制活動；戰略、經營計畫與經營業績分析；會計系統控制；資訊與溝通；反舞弊程式；投資策略與管理等。
在確定工作範圍的時候必須細化到不同層級（各分支機構/部門）。
第二步，設計企業層面調查問卷和問題清單。負責內控評價的部門必須負責設計調查問卷用以記錄公司部門/分支機構在各關鍵控制領域具體執**況與評價過程。調查問卷通常包含如下的欄目：
控制要求（應根據確定的關鍵控制領域的規範要求進行細化和明確）；實際操作描述；規章制度索引/實施記錄索引；負責部門；控制設計缺陷。
第三步：下發和初步填製調查問卷。為了提高調查問卷的質量和提高填寫的效率，應該事先編制調查問卷填寫指引，以明確調查問卷每項內容的填寫要求，規範各部門填寫調查問卷，保證填寫的質量，同時也方便內控評價人員對填寫的問卷進行審閱。
第四步：問卷初步審閱、訪談確認及問卷修改。問卷的審閱人（內控評價人員）必須非常了解問卷的整體構架和編制思路，能夠做到對整體內容的把握。
他們需要仔細閱讀各部門的回答，判斷其內容是否一致、邏輯性是否清晰，提出問卷描述中不夠詳盡的地方，要求問卷填寫人補充。問卷的審閱人在審閱過程中需要及時與負責內控評價的部門就難以把握的問題進行討論；可以在原有的問卷中增加一列，標註審閱意見（已填寫的內容是否存在不清楚，不夠完整等情況），以此作為訪談提綱。在訪談時，即可在這些審閱意見下加註訪談物件的回答，最後進行修改問卷。
訪談前應詳細閱讀企業層面內部控制的調查問卷，歸納相關部門所涉及的問題，並據此準備訪談提綱以及相應需要提供的支援性文件清單。在訪談過程中，完整準確地記錄訪談的內容，避免內容的偏差。訪談後，及時整理訪談內容，修改問卷。
歸納需要再次訪談確認的問題或第一次訪談中遺漏的問題。第二次訪談可以採取**訪談的方式進行。
第五步：進行測試，並獲取並審閱支援性文件。企業層面評估測試方法主要有：
調查問卷，管理層訪談，獲取並審閱相關文件和抽樣測試等。在這個階段，應當獲取調查問卷中提及的支援性文件，並在支援性文件清單中進行彙總。關注審閱文件內容是否能滿足了控制要求，是否有重大遺漏；文件索引編號是否與調查問卷一致。
接下來，就是對企業層面控制進行測試並對此過程做好記錄。為此，需要編制測試底稿填寫指引以保證測試底稿的規範性。測試底稿應與企業層面內部控制調查問卷進行索引；在測試中，有些重要的控制需要隨機選取多名員工（比如25名）進行訪談，並將結果分別寫在不同的測試底稿中。
而且，訪談確認後還需進行問卷修改，包括控制活動描述以及測試步驟，然後開始填寫測試底稿。完整的測試底稿內容應包括：底稿對應的控制、控制內容、控制編號、訪談人、時間、執行性文件名稱及索引號等。
第六步：彙總並確認發現問題。對問卷填寫與控制測試中發現的所有問題，都必須再一次和相關人員核實並予以確認，然後按一定規則進行編號與彙總。
在控制描述中已涉及了某些支援性文件記錄，而在測試時無法獲得，需要相關部門負責人解釋原因，並考慮是否需要作為缺陷識別出來。
如果支援性文件不能體現相應控制內容，需要獲得另外的支援性文件；如果所提供的文件記錄不能充分證明控制內容存在或者有效，要再次與訪談物件確認並考慮是否需要將該問題作為缺陷識別出來。
如果最終獲得的支援性文件不能支援控制活動的存在性與有效性，而導致判斷該控制存在缺陷，則需要將該文件內容的具體描述、和不能滿足要求的原因詳細填寫在「附註/解釋」一欄中。
企業層面內部控制評估中要形成如下主要文件：企業層面內部控制調查問卷；控制測試工作底稿；支援性文件檢查清單與支援性文件；發現問題彙總表等。
第七步：缺陷的評價和報告。 企業需要從定性和定量兩方面進行衡量，判斷是否構成內部控制缺陷。
如果存在下列情況之一，則可認定內部控制存在設計或執行缺陷：（1）未實現規定的控制目標；（2）未執行規定的控制活動；（3）突破規定的許可權；（4）不能及時提供控制執行有效的相關證據。
根據缺陷的嚴重程度，可分為重要缺陷和重大缺陷。重要缺陷是由乙個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低於重大缺陷，但導致企業無法及時防範或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大，需引起管理層關注 ；重大缺陷（也稱實質性漏洞）是乙個或多個一般缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防範或發現嚴重偏離整體控制目標的情形；
根據上述定義，判斷和認定內部控制缺陷是否構成重大缺陷，應當考慮下列因素：（1）影響整體控制目標實現的多個一般缺陷的組合是否構成重大缺陷；（2）針對同一細化控制目標所採取的不同控制活動之間的相互作用；（3）針對同一細化控制目標是否存在其他補償性控制活動。
如果為實現單個或整體控制目標而設計與執行的控制不存在重大缺陷的情形，應當認定針對這些整體控制目標的內部控制是有效的；如果為實現某一整體控制目標而設計與執行的控制存在乙個或多個重大缺陷的情形，應當認定針對該整體控制目標的內部控制是無效的。
針對每乙個控制缺陷，都必須提出整改建議。整改建議需要由問卷和測試的填寫人與執行人在問卷和測試填寫完成後與相關部門管理層討論後擬定完成；整改建議必須內容具體，切實可行。而且要列出控制缺陷的風險級別，最好由內控評價負責人評估及填寫。
在制定整改方案時，需要了解缺陷的原因，並根據缺陷對應的風險的高低和整改的難易程度，結合企業的實際情況綜合考慮，制定整改方案。整改計畫的目標是針對缺陷產生的原因，而不是針對缺陷的表象。整改計畫應符合有針對性、可衡量、可完成、符合現實情況、及時性等五項原則。
整改方案可能包括對內部控制的重新設計、修正和重新執行，還包括對相關人員重新進行的培訓等。管理層應考慮給予相對合理的時間來實施整改措施，在新的控制措施執行一段時間以後，重新測試來證明其執行的有效性。
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