國家稅務總局近日發布了《關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）（以下簡稱《通知》），明確了《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》關於確認企業所得稅收入的若干問題，縮小了與《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱《企業會計準則》）的差異。在會計實務中如何認識並正確處理兩者的關係，是乙個非常現實的問題。
一、《通知》與《企業會計準則》對收入確認的規定
（一）收入的確認原則
《通知》規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵守權責發生制原則和實質重於形式原則。在新會計準則中，權責發生制原則是會計確認、計量、報告的基礎，實質重於形式是會計資訊質量要求的基本特徵之一。
（二）銷售收入的確認條件
《通知》規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯絡的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業會計準則》規定的銷售收入確認條件中還包括「相關的經濟利益很可能流入企業」。
（三）銷售收入的確認時間
《通知》明確符合收入確認條件，採取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間：銷售商品採用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；銷售商品採取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程式比較簡單，可在發出商品時確認收入；銷售商品採用支付手續費方式委託代銷的，在收到代銷清單時確認收入。
《通知》還明確了售後回購、以舊換新、商業折扣、現金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理，與新《企業會計準則》規定基本一致。其中，《通知》規定，採用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購**大於原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
《企業會計準則》中對於售後回購的通常處理方式是：採用售後回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購**大於原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。只在有確鑿證據表明滿足收入確認條件時，才對銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
有關銷售折讓和退回的確認時間，《通知》規定，企業已經確認銷售收入的售出商品發
生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期衝減當期銷售商品收入；而在《企業會計準則》中，企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回屬於資產負債表日後事項的，應當按照有關資產負債表日後事項的相關規定進行會計處理。
（四）勞務收入的確認
《通知》規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應採用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：收入的金額能夠可靠地計量；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。
《通知》還進一步明確了企業提供勞務完工進度的確定方法（已完工作的測量；已提供勞務佔勞務總量的比例；發生成本佔總成本的比例）和勞務收入、勞務成本的計算方法。《企業會計準則》中確認勞務收入時，還包括「相關的經濟利益很可能流入企業」。
《通知》還具體明確了對安裝費、服務費、會員費等8項特殊勞務收入的確認條件、確認時間，如收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入；申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入；申請入會或加入會員後，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低於非會員的**銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。
（五）「買一贈一」銷售收入確認
《通知》最後特別提到，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；《企業會計準則》中並沒有對此類業務進行特別規範。
二、《通知》與《企業會計準則》對收入確認的差異分析
（一）收入確認原則的分析
《企業所得稅實施條例》第九條明確「企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。」《通知》又明確了收入確認時的實質重於形式原則，反映了稅法在遵從權責發生制原則的基礎上，還應依據交易事項的經濟實質確認收入，體現了稅法與會計處理趨於一致，表明稅收徵管在遵守經濟業務實質上，開始試圖從企業的角度考慮稅收收入問題。這可以從明確銷售收入和勞務收入的確認條件中得以證實。
稅法在確認應稅收入時，也開始注重「風險與報酬的轉移」、「風險控制權」、「收入金額的確認」以及「成本可靠計量」等因素。之前的企業所得稅計稅收入是銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天，按銷售結算方式（直接收款、托收承付和委託銀行收款、賒銷和分期收款、預收貨款等）不同分別確認的，沒有考慮收入風險與報酬轉移等實質性問題。
（二）收入確認條件的分析
在確認銷售收入和勞務收入時，《通知》均未考慮「相關經濟利益很可能流入企業」，筆
者認為可以從兩個角度考慮：
一是從企業會計準則的角度分析。企業在確認收入時，如果不需要考慮經濟利益是否能夠流入企業就確認收入，企業管理當局很有可能藉此進行盈餘管理，將不符合條件的收入予以確認，虛增稅前利潤。會計準則中定義發生的可能性超過50%才認定為「很可能」，50%的比例需要人為判斷，可操控性較大。
因此，企業在確定銷售價款收回的可能性時，應當結合此前與對方交易的直接經驗、**有關政策、經濟環境的變動等方面取得的資訊和外部資訊進行分析；在確定提供勞務收入總額是否能夠收回時，應該結合接受勞務方的信譽、以前的經驗以及雙方就結算方式的期限達成的合同或協議條款等因素，進行綜合分析、判斷。
二是從稅法的角度分析。經濟利益是否能流入企業，屬於企業自身的經營風險。稅法認為企業的經營風險應該由企業的稅後利潤來補償，國家不享有企業的所有利潤，也不該承擔企業的經營風險，以此避免企業利用這種已知的風險進行盈餘管理、調整稅前利潤，影響財政收入的實現。
它與企業計提資產減值準備、公允價值變動損益等在計算應納稅所得額時不允許扣除是一致的；而且稅法通常也不會考慮繼續管理權問題，它也屬於企業內部管理問題。
（三）收入確認時間的分析
《企業會計準則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認條件時，均應提供確鑿的證據。通常情況下，在取得商品所有權轉移憑證或交付實物後，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。在會計核算中，售後回購業務從本質上看是一項融資業務，且在發生形式上的銷售後，企業一般仍然保留對資產的繼續管理權與控制權，商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移給購貨方，因而不符合銷售確認的條件，不應確認收入。
《通知》對售後回購方式銷售商品的，明確按售價確認收入，回購商品作購進商品處理；但在有證據表明售後回購不符合收入確認條件，才採用會計的「實質重於形式」原則，收到的款項應確認為負債，回購**大於原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。在《通知》發布之前，稅法不承認這種融資行為。
三、會計實務如何處理兩者的關係
（一）對收入確認的會計處理
在企業會計實務中，企業銷售商品後確認了一筆應收債權，當預計購貨方資金周轉困難無法收回該債權時，依據謹慎性原則，企業對該債權計提壞賬準備，確認壞賬損失。根據稅法規定，該筆銷售業務符合收入確認條件，在取得索取銷售款憑據的當天確認應稅收入，而計提的該項壞賬準備不允許在稅前扣除。這樣，企業在沒有實際經濟利益流入的情況下，多繳了稅款。
雖然在以後期間，當企業實際發生壞賬時，可以作為抵扣項衝減當期應稅所得額，但卻喪失了貨幣時間價值，不利於企業資金周轉使用。
（二）「買一贈一」的會計處理
「買一贈一」是目前各種商場**的一種基本手段。會計實務中，多作為視同銷售處理，即對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售處理，而贈送的商品計入銷售成本。在開具增
值稅發票時，很多企業出於稅務籌畫考慮，將銷售的商品和贈送的商品同時填列、申報納稅，這樣就相當於正常銷售的商品是折價售出，同時也可以抵扣贈送商品的進項稅額。實務中也有企業將「買一贈一」視同捐贈處理，計入營業外支出，這就造成外購贈品的進項稅無法抵扣。《通知》規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，有利於會計實務操作的一致性。
■（作者單位：天津財經大學）
責任編輯武獻傑
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一 單項選擇題 1 根據存貨準則與 小企業會計制度 下列說法不正確的是 a 存貨準則規定，商品流通企業的進貨費用，應當計入存貨採購成本 b 存貨準則規定，在實務中,企業對進貨費用可以先進行歸集，待所購商品 後，再將歸集的進貨費用，計入當期損益 c 存貨準則規定，企業採購商品的進貨費用金額較小的，可以...
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