四、結語7
注釋8參考文獻8
「長期借款」舞弊的原因及對策
[摘要]：會計舞弊行為是一種以獲取不正當利益為目的，採用欺騙性手段故意謊報財務事實的行為。作為會計舞弊行為之一的「長期借款」舞弊行為也普遍存在於上市公司和非上市公司之中，不僅妨礙資本市場的有序發展，還嚴重擾亂我國的財經秩序。
鑑於長期借款惡意舞弊具有很強的破壞性、危害性，有必要對「長期借款」賬戶舞弊行為存在的原因及表現進行分析，並對長期借款賬戶舞弊行為提出治理對策。
本文結構上共分為四部分，第一部分為「長期借款」舞弊的原因透析。深入分析了會計舞弊的外部客觀因素和內在主觀動機。第二部分為「長期借款」的作弊手段表現。
展述目前長期借款賬戶存在的主要弊端表現。第三部分，提出「長期借款」舞弊的防範、調查和治理對策。首先是加強賬戶實質性測試的力度，列出具體的執行程式；其次進行長期借款的舞弊行為審計；最後從巨集觀角度提出相應的對策，從源頭上控制此類舞弊行為的發生。
[關鍵詞]：長期借款舞弊實質性測試
會計舞弊行為是一種以獲取不正當利益為目的，採用欺騙性手段故意謊報財務事實的行為。由會計舞弊導致的誠信危機成為2023年上市公司股價**的重要原因之一 。作為會計舞弊行為之一的「長期借款」舞弊行為也普遍存在於上市公司和非上市公司之中，不僅妨礙資本市場的有序發展，還嚴重擾亂我國的財經秩序。
長期借款是指企業向銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上(不含一年)的各種借款,主要用於購建固定資產和滿足長期流動資金占用的需要。為正確核算長期借款的本息及借入和歸還情況，應設定「長期借款」賬戶，賬戶貸方登記借入的長期借款數額及應付的利息；借方登記歸還的長期借款本息數；貸方餘額為企業尚未償還的長期借款本息。該賬戶按借款單位設定明細賬，並按借款種類進行明細核算。
鑑於長期借款惡意舞弊具有很強的破壞性、危害性，有必要對「長期借款」賬戶舞弊行為存在的原因及表現進行分析，並對該賬戶舞弊行為進行防範、調查和治理。
一、「長期借款」舞弊的原因分析
作為會計舞弊之一的「長期借款」舞弊，其作弊既存在外在客觀因素，又有內在因素。首先，出資人和經營管理者的目標利益不一致。經營管理者在委託與受託的制度安排下，利用其專業技術、組織知識和其在企業的合法權威，獲得了難以制約的權力。
常會導致財產所有者無法及時控制企業。這種情況為管理者進行長期借款的會計舞弊行為提供了條件。注①其次，資訊不對稱為經營管理者實施並掩飾舞弊提供了便利條件。
注②由於財產所有者和經營管理者在行動和資訊上處於非對稱狀態，使經營管理者常處於有利地位。在這種情況下，如果管理者有意針對長期借款賬戶進行資料掩飾，舞弊就會發生。而且經營管理者的外在監督作用有限。
經營管理者的舞弊行為無法得到有效的控制和監督。注③最後，一些企業的經營管理者為了隱藏、轉移或虛增一部分利潤，或為了粉飾自己本來極差的經營業績，或為了調整損益以成功漏稅，甚至掩蓋經營過程中的嚴重失誤或失職，與會計人員合謀，通過長期借款賬戶達到舞弊的目的。
以企業「長期借款」作賬中經常出現的作弊現象——長期借款「短期化」為例，其發生的原因可從兩個方面解析：一方面由於長期借款的審批手續相對於短期借款較為嚴格，另由於長期借款的期限較長，銀行出於風險角度考慮，一般情況下也不願意發放長期貸款，企業因此將長期借款「短期化」以獲取銀行貸款。另一方面由於長期借款的利率比短期借款得率高多，企業也不願意承受較多的利息負擔，且通過短期借款「轉貸」（短期借款到期沒款償還時，辦理轉貸手續），同樣可以實現「短期借款」長期使用的目的。
同時長期借款「短期化」可以成為企業逃避稅收的一種手段。注④根據原行業會計制度的規定：固定資產交付使用前發生的利息，應計入固定資產的價值；交付使用後發生的利息，應計入財務費用，直接衝減當期損益。
另根據《企業會計制度》規定，企業購置或建造一項固定資產中使用的借款資金，如果該項資產達到預定可使用狀態需要經過較長的時間，那麼發生在該資產支出上的借款費用應當資本化，構成資產成本的一部分。而我們傳統會計核算一般將短期借款發生的利息直接計入財務費用，為此，部分企業為了達到少繳企業所得稅的目的，將本應列入「長期借款」核算的借款列入「短期借款」，同樣將應計入固定資產價值的利息直接列入財務費用，從而減少本期利潤總額，達到少繳企業所得稅的目的，這是部分企業之所以會出現長期借款「短期化」現象的根本原因。
二、長期借款中的舞弊手法
審計過程中經常發現的長期借款舞弊手法有：利息不入費用，長期掛賬；虛計費用，調節利潤；混淆資本化利息；長期借款「短期化」。注⑤
（一）利息不入費用，長期掛賬
按照國家有關制度規定，長期借款利息要預提。作「借：財務費用，貸：
長期借款」的帳務處理。有些企業為了完成計畫利潤，長期借款利息不預提，長期掛賬，隱瞞虧損。等到支付利息時，作「借：
待攤費用，貸：銀行存款」的帳務處理。
（二）虛計費用，調節利潤
根據財務會計制度的規定，借款利息採用預提的方式，每月計入財務費用。有的企業為了調節當年損益，就採用虛提銀行借款利息，通過期間費用賬戶轉入當年損益，以達漏稅的目的。
（三）混淆資本化利息
根據我國財務會計制度的規定，企業長期借款在固定資產建造期間的利息費用應予以資本化，不能計入期間損益；在固定資產交付使用後發生的利息支出，可直接計入當期損益。但有些企業為了體現利潤，在固定資產支付使用後作「借：固定資產，貸：
長期借款」的賬務處理，沒有將利息收入列為期間費用，由此造成虛增利潤的後果。
（四）長期借款「短期化」
近來在眾多企業審計中發現許多企業通過連續展期將應收長期借款解決的資金變通為短期借款，如將用於建造生產廠房應計入「長期借款」科目的借款，列入「短期借款」科目核算，從而虛增了「短期借款」，虛減了「長期借款」，造成短期和長期借款資訊失真。
三、長期借款舞弊的對策
企業「長期借款」舞弊對國家社會和企業危害性極大，侵犯企業股東、債權人、顧客及雇員的合法權益，使其蒙受巨大經濟損失；嚴重破壞社會經濟資源的合理配置，破壞市場執行機制；擾亂社會經濟秩序，破壞社會經濟法制化和法治化程序；導致國家稅收流失。鑑於此，有必要對其舞弊行為進行防範、調查和處理。
（一）加強長期借款的實質性測試，防範舞弊行為於未然
確定科學的長期借款實質性審計程式，加強審計力度。長期借款實質性審計一般應執行以下程式：
1、獲取或編制長期借款明細表，複核其加計數是否正確，並與明細賬和總賬核對相符；
2、了解金融機構對被審計單位的授信情況以及被審計單位的信用等級評估情況，了解被審計單位獲得短期借款和長期借款的抵押和擔保情況，評估被審計單位的信譽和融資能力；
3、對年度內增加的長期借款，應檢查借款合同和授權批准，了解借款數額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，並與相關會計記錄相核對；
4、審查長期借款的使用是否符合借款合同的規定；重點審查長期借款使用的合理性；
5、對年度內減少的長期借款，註冊會計師應檢查相關記錄和原始憑證，核實還款數額；
6、檢查年末有無到期未償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續，分析計算逾期貸款的金額、比率和期限，判斷被審計單位的資信程度和償債能力；
7、檢查一年內到期的長期借款是否已轉列為流動負債；
8、計算短期借款、長期借款在各個月份的平均餘額，選取適用的利率匡算利息支出總額，並與財務費用的相關記錄核對，判斷被審計單位是否高估或低估利息支出；必要時進行適當調整；
9、檢查非記賬本位幣折合記賬本位幣採用的折算匯率，折算差額是否按規定進行會計處理。按照會計制度的規定，與構建固定資產有關的長期借款利息支出、外幣折算差額和有關費用，在固定資產交付使用前或者雖已投入使用但尚未辦理竣工決算前發生應計入有關構建固定資產的成本；固定資產完工交付使用後發生的其他利息支出和外幣折算差額，應計入當期損益，未正確將借款利息和有關費用以及外幣折算差額在資產與損益之間正確地分配等情況；
10、審查企業長期借款的抵押資產的所有權是否屬於企業，其價值和現實狀況是否與抵押契約中的規定相一致；
11、檢查企業重大的資產租賃合同，判斷被審計單位是否存在資產負債表外融資的現象；
12、確定長期借款是否已在資產負債表上充分披露，一是要注意將於一年內到期的長期借款應填在流動負債專案下；二是，注意長期借款的抵押和擔保是否已在會計報表附註中作了充分說明。
通過以上實質性程式，使長期借款業務整體合理性、真實性、完整性、所有權、準確性、估價、截止、分類和披露等得到確實。
（二）建立科學的舞弊審計的方法和程式
1 、保持職業懷疑態度
審計師要以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，並對相互矛盾的證據以及引起對資料的可靠性產生質疑的證據保持警覺。審計長期借款時，審計師首先考慮是否有舞弊的嫌疑，就被審計單位在此賬戶中最可能在哪些方面進行舞弊等展開調查。保持職業懷疑態度要求在審計實施階段，捕捉舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性；要求在審計師應該設計額外或追加的審計程式來獲取更多和不同**的可靠性資訊。
2 、充分運用分析程式
分析程式是評估報表中賬戶是否存在重大錯報風險的最重要的審計程式，分析是否存在「異常變動」和「與合理預期的差異」。「異常變動」和「與合理預期的差異」不能截然分開，應該是審計師的「合理預期」與資料存在重大差異，要求被審查單位對「異常變動」進行解釋。「異常變動」的分析可以是：
橫向分析，即與同業比較，選擇具備一定可比性的參照物；縱向分析，前後的長期借款資料進行比較，也要考慮到前後期的可比性。
3、 深入了解被審計單位及其環境
審計師應當從下列方面了解被審計單位以及環境：
（1）被審計單位的性質；
（2）被審計單位對會計政策的選擇與運用；
（3）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；
（4）被審計單位財務業績的衡量和評價；
（5）被審計單位的內部控制
（6）行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素。
4、 執行詢問程式
舞弊詢問的物件包括：企業管理層、審計委員會或類似機構、內部審計師及其他人員。必須事先擬好要詢問的內容、方式直至步驟，並從易到難、步步深入。
內容諸如：是否知道已發生的長期借款舞弊或懷疑其舞弊行為的存在；管理層對企業長期借款舞弊風險的認識，以及對長期借款可能存在舞弊風險的判斷；管理層用以減少舞弊風險的計畫或控制措施；如何監督及實施為消除已經發生的舞弊風險或為預防、阻止和發現舞弊設定的內部控制；是否向審計委員會或類似機構報告內部控制等等。
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