案例資料
杭州電子科技大學會計學院
財務管理教研室
案例一紡織廠成本核算案例
李明軍2023年9月從原來的企業辭職，應聘到一家紡織廠做成本會計員。財務部老成本會計張師傅向小張介紹了企業的基本情況。該紡織廠規模較大，共有三個紡紗車間，兩個織布車間。
另外，還有若干為紡紗織布車間服務的輔助生產車間。
該廠第一紡紗車間紡的紗全部對外銷售，第二紡紗車間紡的紗供第一織布車間使用，第三紡紗車間紡的紗供第二織布車間使用。紡紗和織布的工序包括清花、粗紡、並條、粗紗、細紗、捻線、織布等工序。各工序生產的半成品直接供下一工序使用，不經過半成品庫。
該廠現行的成本計算模式是，第一紡紗車間採用品種法計算成本；第二紡紗車間和第一織布車間採用品種法計算成本，第三紡紗車間和第二織布車間採用逐步結轉分步法計算成本。
為了加強企業的成本管理，廠財務部對各車間生產的半成品均要進行考核；另外，主管部門還要對半成品成本情況進行評比和檢查。
張師傅問李明軍，我廠成本計算方法的選擇是否合理?如果不合理應如何改進?同時，張師傅還向小李提供了本企業三個生產車間的生產成本資料，讓小李熟悉企業的成本計算過程。有關資料如下：
某產品經過三個生產步驟。第一步驟生產的半成品直接轉入第二步驟；第二步驟生產的半成品，直接轉入第三步驟，在第三步驟生產出產成品。各步驟產品成本明細賬見表1至表3：
表1-1第一步產品成本計算單
表1-2第二步產品成本計算單
表1-3第三步產品成本計算單
[思考題]
1、要求：根據上述資料採用逐步結轉分步法(按實際成本結轉法)計算成本並將計算結果填人相應表中。
2、該廠成本計算方法的選擇是否合理?如果不合理應如何改進?
案例二 bbc公司全部成本計算法與變動成本計算法案例
bbc公司生產女式錢包和男式錢包，本年的有關資料如下表所示：
說明：①共同成本即為共同製造費用總共40000美元，在兩種產品之間平均分配。
②共同固定性銷售費用總共50000美元，在兩種產品之間平均分配。
本年的預計固定性製造費用與實際固定性製造費用相等，為130000美元。固定性製造費用按照以預計直接人工130000小時為基礎計算的全廠分配率進行分配。該年男式錢包的期初存貨為l0000個。
這些錢包的單位成本與該年生產的男式錢包相同。
[思考題]
1、用變動成本法和全部成本法計算女式錢包和男式錢包的單位成本；
2、用變動成本法和全部成本法編制損益表，並分析兩種損益表的差異。
案例三某特殊鋼企業的工序加工費分配案例
一、行業背景
習慣上，鋼鐵產品按大類劃分，分為普通鋼和特殊鋼。普通鋼一般是指以礦石——高爐——轉爐——軋鋼工藝流程生產的普通碳素鋼和低合金鋼，通常是大批量生產，主要用於建築、汽車、船舶製造等領域。特殊鋼一般是指以廢鋼——電爐——軋鋼工藝流程生產的高檔功能性材料(如彈簧鋼、工具鋼、軸承鋼等)和具有特殊效能的結構材料(如耐熱鋼、耐腐蝕鋼等)，產品的批量一般較小，主要用於機械、電子、軍工、化工等領域的零部件製造。
因兩者的區別，鋼鐵行業也區分為普鋼企業和特鋼企業。
我國鋼鐵行業中，規模較大的特鋼企業有近20家，特鋼產量約佔全國鋼產量的15％左右。這些企業如滬昌特鋼、大連鋼廠、撫順特鋼、北滿特鋼、重慶特鋼、長城特鋼、大冶特鋼、貴陽鋼廠等。產品批量小，品種規格多，成品專用性強，不同產品的成本差別大，是特鋼產品的幾個顯著特點。
正是由於這些特點，在企業進行產品產銷決策時，客觀的成本資訊才顯得尤為重要。在企業有多種產品可供選擇的情況下，首先應該考慮的當然是盈虧，哪種產品有盈利，盈利多，就增產什麼；反之，則減產或停止生產。否則，不正確的成本資訊，很有可能對決策造成誤導。
特別是共同費用的分攤，在製造業是乙個影響會計資訊客觀性，容易造成錯誤決策的重要因素。特鋼企業尤為如此。
二、企業背景
該案例涉及的企業是位於我國西南地區的一家特殊鋼生產企業。該企業產品品種繁多，有八大類，800個鋼號，上萬種規格；這些產品的生產流程、用料種類、成材率不同，因此成本差異非常大，高的每噸萬元以上，低的每噸只有2 000多元。
該企業每種產品從投料到製成品出廠以前，須經過3～5道工序，如煉鋼和澆鑄、初軋開坯、熱軋、冷軋、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，實行逐步結轉法向下一道工序轉移半成品成本。每道工序的原料費，按各批次的訂單、生產任務書劃分據實人賬，而熔煉、澆鑄、加熱、軋鋼、檢驗、車間內和廠內運輸以及發生在分廠的製造費用等，很難具體辨認成本負擔主體，因此，按該公司規定先歸集為工序加工費用，然後採用係數分配法分配到每道工序的產品成本之上。
其計算公式如下：
單位成本i＝原料費i十工序加工費i
工序加工費i＝單位分值*分配係數i
單位分值＝工序加工費總額÷∑(分配係數i*產量)
在上述公式中，原料費是個別確認的，工序加工費總額和各品種產量是客觀的，惟一帶主觀成分的變數是各品種的加工費用分配係數。不同品種的加工費用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是製造費用難以具體量化到不同的品種。如折舊、修理、管理人員工資等，難以準確認定具體品種應負擔的數額，須按不同標準(如直接人工成本、占用機器小時、折合產量和分攤係數等)分配給不同品種，而這些標準的確定存在合理與否的問題，也就是能否客觀反映成本耗費的問題。
例如，確定折合產量或分攤係數，往往主要依據「難煉」、「難軋」程度，出發點是工人操作難度而不是成本耗費，甚至有的按不同品種的價值高低進行分配。係數分配合理與否，直接關係到成本資料是否準確反映資源消耗問題。該鋼鐵企業編制的2023年銷售利潤計畫(見表1)。
表3-12023年銷售利潤計畫
* 總產能受工序能力制約，並不等於各品種生產能力之和。
從表l看，該企業總產能得到了充分發揮，單位毛利較高的品種得到了優先安排，此時的總毛利達到最大值。出於對該企業成本資訊真實性，特別是其中共同費用分攤是否合理存在疑慮，筆者對其分配係數進行了研究(見表2)。
表3-2各工序加工費用分配係數
這一套分配係數是該企業10年前根據不同品種的單位產品占用加工機時、廢品率或改判率、職工對生產難度的評價，以及成本負擔能力(即價值高低)等綜合因素編制的。但10年來，情況有了很大變化：第一，該公司為了減少不鏽鋼、彈簧鋼等高附加值品種的煉廢損失，總是優先使用成分比較均勻、含雜質較少的優質廢鋼(如切頭、軋鋼廢品等)冶煉這些品種，而把民間收購來的劣質廢鋼主要用於普通碳結鋼的生產，因此高附加值品種的原料成本本來就較高了；第二，職工操作技術水平有了明顯提高，加上使用優質原料，高附加值品種的廢品率和改判率大大降低，與低附加值品種的差別已不明顯；第三，由於使用的原料質量較好，冶煉高附加值品種的每爐冶煉時間不僅不比低附加值品種的時間多，反而略少2％左右。
經與該企業技術、財務、統計及車間生產職工在參考歷史資料基礎上共同協商，重新確定的分配係數為：冶煉工序的係數均為1；軋鋼(初軋和精軋)工序：普通碳結鋼為1，彈簧鋼為1.
2，不鏽鋼為1.5。分配係數改變後，3個鋼材品種的成本從而銷售毛利都發生了明顯改變，其中不鏽鋼由毛利為負數變成正數。
根據銷售毛利多少為序重新安排的產銷計畫(見表3)。
表3-32023年銷售利潤計畫（修訂後）
* 總產能受工序能力制約，並不等於各品種生產能力之和。
通過調整不合理的共同費用分攤標準，依據可靠的成本修改原計畫，使該企業調整了品種結構，充分發揮了高銷售毛利的不鏽鋼的生產能力，減少了低毛利的普通碳結鋼的生產能力，結果使銷售利潤比原計畫增加了0.18億元。
像該例反映的現象在鋼鐵行業是比較常見的，有的企業的「銷售利潤明細表」上有的產品品種每噸毛利有幾百元，有的卻只有幾十元甚至是負數。理性的決策方案自然是增產毛利多的品種，減產或者停產毛利少或毛利為負數的產品。
為什麼沒有做出這樣的決策呢?原因在於決策者對賬面反映的毛利的準確性持懷疑態度，即會計資訊難以起到支援決策的作用。還有不少企業的財務分析報告只關注產銷總量、物料能源消耗對成本及利潤的影響，而對產品結構變化一般只分析對銷售收入的影響，而對利潤的影響很少涉及。
此外，有的企業不但成本不實，賬面上的銷售收入(**)也往往因運費、銷售佣金、結算方式等多種因素影響不能反映企業實際得到的收入，從而對產銷決策帶來誤導。
不正確的費用分配辦法不僅對企業的決策構成負面影響，它還會通過被誤導的產銷決策、定價決策，影響到社會商品的供給和需求結構。更進一步地，它會對社會資源的優化配置帶來不利影響。
共同費用的合理分配歷來是管理會計研究的熱點之一，作業成本法(abc)為解決這個問題提供了乙個很好的思路。遺憾的是，由於它操作難度高，核算工作量大，再加上習慣勢力的影響，至今不僅在中國，而且在發達國家也很少得到採用。隨著資訊科技在企業管理中應用的深化，將來逐步推廣作業成本法的條件日益成熟。
在此之前，凡是實行共同費用按係數分配的企業，重新審核分配係數是否合理，是否客觀反映成本耗費，是十分重要的。
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