第十五章所得稅
第一節計稅基礎與暫時性差異
一、所得稅會計概述
所得稅會計是針對會計與稅收規定之間的差異，在所得稅會計核算中的具體體現。《企業會計準則第18號--所得稅》採用了資產負債表債務法核算所得稅。
資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對於兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。從本質上來看，該方法中涉及兩張資產負債表：乙個是按照會計準則規定編制的資產負債表，有關資產、負債在該錶上以其賬面價值體現；另外乙個是假定按照稅法規定進行核算編制的資產負債表，其中資產、負債列示的價值量為其計稅基礎，即從稅法的角度來看，企業持有的有關資產、負債的金額。
採用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應於每一資產負債表日進行所得稅核算。發生特殊交易或事項時，如企業合併，在確認因交易或事項產生的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算時一般應遵循以下程式：
1. 按照會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債專案的賬面價值。
2. 按照會計準則中對於資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債專案的計稅基礎。
3. 比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對於兩者之間存在差異的，分析其性質，除會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，並與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的餘額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅費用(或收益)。
4. 按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用中的當期所得稅部分。
5. 確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分。
企業在計算確定當期所得稅和遞延所得稅後，兩者之和(或之差)，即為利潤表中的所得稅費用。
所得稅會計的關鍵在於確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎，雖然是會計準則中的概念，但實質上與稅法法規的規定密切關聯。企業應當嚴格遵循稅收法規中對於資產的稅務處理及可稅前扣除的費用等規定確定有關資產、負債的計稅基礎。
二、資產的計稅基礎
資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。
資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項資產產生的所得是指該項資產產生的未來經濟利益流入扣除其取得成本之後的金額。一般情況下，稅法認定的資產取得成本為購入時實際支付的金額。
在資產持續持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額後的餘額。如固定資產、無形資產等長期資產，。
企業應當按照適用的稅收法規規定計算確定資產的計稅基礎。如固定資產、無形資產等的計稅基礎可確定如下：
(一) 固定資產
以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等於計稅基礎。
固定資產在持有期間進行後續計量時，會計上的基本計量模式是「成本－累計折舊－固定資產減值準備」，稅收上的基本計量模式是「成本－按照稅法規定計算確定的累計折舊」。會計與稅收處理的差異主要來自於折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的計提。
1. 折舊方法、折舊年限產生的差異。會計準則規定，企業可以根據固定資產經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍餘額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的實現情況。
稅法一般會規定固定資產的折舊方法，除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。
另外稅法一般規定每一類固定資產的折舊年限，而會計處理時按照會計準則規定是由企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定的。因為折舊年限的不同，也會產生固定資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。
2. 因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以後，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例15-1】 甲公司於20x9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為3 000 000元，使用年限為10年，採用年限平均法計提折舊，預計淨殘值為0。稅法規定類似固定資產採用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時採用雙倍餘額遞減法計提折舊，預計淨殘值為0。2x10年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為2 200 000元。
分析：2x10年12月31日，該項固定資產的賬面價值 = 3 000 000－300 000×2－200 000 = 2 200 000(元)
計稅基礎 = 3 000 000－3 000 000×20%－2 400 000×20% = 1 920 000(元)
該項固定資產賬面價值2 200 000元與其計稅基礎1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將於未來期間計入企業應納稅所得額的金額，產生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。
【例15-2】 甲公司於20x5年12月20日取得某裝置，成本為16 000 000元，預計使用10年，預計淨殘值為0，採用年限平均法計提折舊。20x8年12月31日，根據該裝置生產產品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業的資產在發生實質性損失時可予稅前扣除。
分析：20x8年12月31日，甲公司該裝置的賬面價值 = 16 000 000－1 600 000×3 = 11 200 000(元)，可收回金額為9 200 000元，應當計提2 000 000元固定資產減值準備，計提該減值準備後，固定資產的賬面價值為9 200 000元。
該裝置的計稅基礎 = 16 000 000－1 600 000×3 = 11 200 000(元)
資產的賬面價值9 200 000元小於其計稅基礎11 200 000元，產生可抵扣暫時性差異。
(二) 無形資產
除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。
1. 對於內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產的成本；稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。對於研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
對於內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。對於享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如果該無形資產的確認不是產生於企業合併交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照所得稅會計準則的規定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。
2. 無形資產在後續計量時，會計與稅收的差異主要產生於對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的計提。
會計準則規定應根據無形資產使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對於使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規定，企業取得無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。
在對無形資產計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。
【例15-3】 甲公司當期發生研究開發支出計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為2 000 000元，符合資本化條件後發生的支出為6 000 000元。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。
分析：甲公司當年發生的研究開發支出中，按照會計規定應予費用化的金額為4 000 000元，形成無形資產的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產的賬面價值為6 000 000元。
甲公司於當期發生的10 000 000元研究開發支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對於按照會計準則規定形成無形資產的部分，稅法規定按照無形資產成本的150%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產在是處確認時的計稅基礎為9 000 000元(6 000 000×150%)。
該項無形資產的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎9 000 000元之間的差額3 000 000元將於未來期間稅前扣除，產生可抵扣暫時性差異。
【例15-4】 甲公司於20x9年1月1日取得某項無形資產，成本為6 000 000元。企業根據各方面情況判斷，無法合理預計其帶來經濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產。20x9年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發生減值。
企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。
分析：會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，在未發生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。
該項無形資產在20x9年12月31日的計稅基礎為5 400 000元(6 000 000－600 000)。
該項無形資產的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應納稅所得額，產生未來期間企業所得稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。
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