中級會計職稱考試《中級會計實務》第十九章強化知識點
財務報告
知識點一：合併財務報表範圍的確定
合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合併財務報表的合併範圍，只要是由母公司控制的子公司。
（一）母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合併財務報表的合併範圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數（即50%）以上表決權，通常包括以下三種情況：
1.母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。
舉例：a公司對b公司投資，持股比例為70%，這種情況下，若沒有特殊原因，則a公司一定控制b公司，b 公司是a公司的子公司，要納入a公司的合併範圍。
2.母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。
間接擁有半數以上表決權，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權。
舉例：比如a公司對b公司投資，假定持股比例為70%，b公司要納入a公司的合併範圍。b公司對c公司投資，持股比例為60%.
則因為a公司控制b公司，所以間接擁有c公司的60%股權，所以c公司也要納入a 公司的合併範圍。
3.母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。
直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數以下的權益性資本，同時又通過其他方式，比如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權，兩者合計擁有該被投資單位半數以上的表決權。
舉例：比如a公司擁有b公司60%表決權資本，a公司擁有c公司30%的表決權資本，則若b公司擁有c公司40%的表決權資本，則a公司直接擁有c公司30%的表決權資本，間接擁有c公司40%表決權資本，兩者合計擁有70%的表決權資本。滿足這種情況的前提是b公司一定是被a公司控制的。
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（二）母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合併財務報表合併範圍的情況
在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數以上表決權的情況下（即持股比例沒有達到50%），如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合併範圍。
1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。
舉例：比如a公司擁有c公司40%的表決權資本，b公司擁有c公司20%表決權資本，則只從持股比例看，a 公司和b公司都沒有控制c公司，但若是b公司和a公司簽訂了協議，b公司擁有的c公司的20%表決權資本由a公司全權代管，則根據實質重於形式要求，則a公司直接和間接擁有c公司60%（40%＋20%）的表決權資本，則c公司要納入a公司的合併範圍（且a公司對c公司的長期股權投資要採用成本法核算）。
2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
舉例：比如a公司持有b公司40%的表決權資本，但對b公司來說，a公司是最大的股東，按雙方協議，b公司的關鍵管理人員全部由a公司派出，則根據實質重於形式要求，則a公司是控制b公司的，b公司要納入合併範圍。
3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。
4.在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。
知識點二：合併財務報表的調整分錄、抵銷分錄
（一）未實現內部銷售利潤的抵銷
1.存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷
（二）對子公司的個別財務報表進行調整（調整分錄）
1.屬於同一控制下企業合併中取得的子公司
如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。
2.屬於非同一控制下企業合併中取得的子公司
除應考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調整子公司個別財務報表外，還應當通過編制調整分錄，根據購買日該子公司可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整。（下列調整分錄假定按應稅合併處理）
（三）將對子公司的長期股權投資調整為權益法（調整分錄）1.第一年：
（1）對於應享有子公司當期實現淨利潤的份額
借：長期股權投資【子公司調整後淨利潤×母公司持股比例】貸：投資收益
按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，做相反分錄。
（2）對於當期子公司宣告分派的現金股利或利潤
借：投資收益
貸：長期股權投資
（3）對於子公司除淨損益以外所有者權益的其他變動
借：長期股權投資
貸：資本公積
或做相反處理。
2.第二年以後：
（1）將上年長期股權投資的有關核算按權益法進行調整
借：長期股權投資
貸：未分配利潤——年初
資本公積
或做相反處理。
（2）其他調整分錄比照上述第一年的處理方法。
（四）長期股權投資專案與子公司所有者權益專案的抵銷借：股本【子公司期末數】
資本公積【子公司年初數＋評估增值＋本期發生額】
盈餘公積【子公司期末數】
貸：長期股權投資【調整後的母公司金額】
少數股東權益
（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷借：投資收益【子公司調整後的淨利潤×母公司持股比例】
少數股東損益【子公司調整後的淨利潤×少數股東持股比例】
未分配利潤——年初
貸：提取盈餘公積
對所有者（或股東）的分配
未分配利潤——年末
（六）內部債權債務的抵銷
1.應收賬款與應付賬款的抵銷
第一年（1）內部應收賬款抵銷時
借：應付賬款【含稅金額】
貸：應收賬款
（2）內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時
借：應收賬款——壞賬準備
貸：資產減值損失
（3）內部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產抵銷時
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅資產
第二年（1）內部應收賬款抵銷時
借：應付賬款
貸：應收賬款
（2）內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時
借：應收賬款——壞賬準備
貸：未分配利潤——年初
借（或貸）：應收賬款——壞賬準備
貸（或借）：資產減值損失
（七）合併現金流量表
1.企業集團內部當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量的抵銷處理
母公司直接以現金對子公司進行的長期股權投資或以現金從子公司的其他所有者（即企業集團內的其他子公司）處收購股權，表現為母公司現金流出，在母公司個別現金流量表中作為投資活動現金流出列示。子公司接受這一投資（或處置投資）時，表現為現金流入，在其個別現金流量表中反映為籌資活動的現金流入（或投資活動的現金流入）。從企業集團整體來看，沒有現金流動，編制合併現金流量表時，應當予以抵銷。
知識點三：報告期內增減子公司的一般處理
（一）合併資產負債表 1.報告期內增加子公司的處理
（1）同一控制下企業合併增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合併資產負債表時，應當調集成並資產負債表所有相關專案的期初數，相應地，。
（2）非同一控制下企業合併增加的子公司，應當從購買日開始編制合併財務報表，不調集成並資產負債表的期初數。
2.處置子公司
在報告期內，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經營政策的能力，不再能夠從其經營活動中獲取利益，表明母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續將其納入合併財務報表的合併範圍，不調集成並資產負債表的期初數。
3.子公司發生超額虧損在合併資產負債表中的反映
子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其餘額仍應當衝減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。
（二）合併利潤表
1.報告期內增加子公司
（1）同一控制下企業合併增加的子公司，應視同合併後形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續記量，因此，在編制合併利潤表時，應當將該子公司合併當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表，而不是從合併日開始納入合併利潤表。由於這部分淨利潤是因企業合併準則所規定的同一控制下企業合併的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的淨利潤，因此應當在合併利潤表中單列"其中：被合併方在合併前實現的淨利潤"專案進行反映。
（三）合併現金流量表
1.報告期內增加子公司
（1）同一控制下企業合併增加的子公司，在編制合併現金流量表時，應當將該子公司合併當期期初至報告期末的現金流量納入合併現金流量表。
（2）非同一控制下企業合併增加的子公司，在編制合併現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合併現金流量表。
2.處置子公司
母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現金流量納入合併現金流量表。
知識點四：2023年教材新增加的內容
（一）通過多次交易分步實現非同一控制下企業合併
1.個別財務報表
（1）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；
（2）購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供**金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。
2.合併財務報表
（1）對於購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。
（2）合併成本
（3）合併商譽
購買日的合併商譽＝按上述計算的合併成本－被購買方可辨認淨資產公允價值×母公司持股比例
（4）購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。
（二）購買子公司少數股權的處理
企業在取得對子公司的控制權，形成企業合併後，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益**易，即，購買少數股東全部或部分權益不屬於企業合併，應當分別母公司個別財務報表以及合併財務報表兩種情況進行處理：
1.個別財務報表
母公司個別財務報表中對於自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。即按照實際支付價款或公允價值確認長期股權投資。
2.合併財務報表
在合併財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日開始持續計算的金額反映。，應當調集成並財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的餘額不足衝減的，調整留存收益。
（三）不喪失控制權處置子公司投資的處理
企業持有的對子公司投資後，如果將對子公司部分股權**，但**後仍然保留對子公司的控制權，**股權的交易區分母公司個別報表與合併報表：
1.個別報表
從母公司個別報表角度，應作為處置長期股權投資的處理，確認處置損益。
2.合併財務報表
母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合併財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司淨資產的差額應當計入資本公積（股本溢價）。
（四）喪失控制權處置子公司投資的處理
母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合併財務報表進行相關會計處理：
1.個別財務報表
（1）對於處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定進行會計處理
借：銀行存款【收到的價款】
貸：長期股權投資【按照比例衝減賬面價值】
投資收益【差額】
（2）對於剩餘股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。其中包括：
①由控制的成本法→無控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有**、公允價值不能可靠計量）；
②由控制的成本法→金融資產
【本章小結】
本章內容是歷年考試的重點，考試題型以主觀題為主，客觀題中也有所涉及。主觀題主要考查調整、抵銷分錄的編制，可與長期股權投資等章節的相關知識相結合；客觀題主要考查合併範圍的確定、報告期增減子公司的處理及合併現金流量表的編制等。
考生可將本章與長期股權投資一章相結合進行學習，重點關注調整、抵銷分錄的編制。
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