第二節合併財務報表的編制
四、內部商品銷售業務的抵銷
【例題計算分析題】2023年1月1日，p公司以銀行存款購入s公司80%的股份，能夠對s公司實施控制。2023年s公司從p公司購進a商品400件，購買**為每件2萬元（不含增值稅，下同）。p公司a商品每件成本為1.
5萬元。2023年s公司對外銷售a商品300件，每件銷售**為2.2萬元；2023年年末結存a商品100件。
2023年12月31日，a商品每件可變現淨值為1.8萬元；s公司對a商品計提存貨跌價準備20萬元。2023年s公司對外銷售a商品20件，每件銷售**為1.
8萬元。2023年12月31日，s公司年末存貨中包括從p公司購進的a商品80件，a商品每件可變現淨值為1.4萬元。
s公司個別財務報表中a商品存貨跌價準備的期末餘額為48萬元。假定p公司和s公司均採用資產負債表債務法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。
要求：編制2023年和2023年合併財務報表中與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。
【答案】
（1）2023年抵銷分錄
①抵銷內部存貨交易中未實現的收入、成本和利潤
借：營業收入800（400×2）
貸：營業成本750
存貨50[100×（2-1.5）]
②抵銷s公司個別財務報表中計提的存貨跌價準備
借：存貨——存貨跌價準備20
貸：資產減值損失20
③調集成並財務報表中遞延所得稅資產
2023年12月31日合併財務報表中結存存貨成本=100×1.5=150（萬元），可變現淨值= 100×1.8=180（萬元），賬面價值為150萬元，計稅基礎=100×2=200（萬元），合併財務報表中應確認遞延所得稅資產=（200-150）×25%=12.
5（萬元），因s公司個別財務報表中已確認遞延所得稅資產=20×25%=5（萬元），所以合併財務報表中遞延所得稅資產調整金額=12.5-5=7.5（萬元）。
2023年合併財務報表中分錄如下：
借：遞延所得稅資產7.5
貸：所得稅費用7.5
（2）2023年抵銷分錄
①抵銷期初存貨中未實現內部銷售利潤
借：未分配利潤——年初50
貸：營業成本50
②抵銷期末存貨中未實現內部銷售利潤
借：營業成本40
貸：存貨40[80×（2-1.5）]
③抵銷期初存貨跌價準備
借：存貨——存貨跌價準備20
貸：未分配利潤——年初20
④抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備
借：營業成本4（20÷100×20）
貸：存貨——存貨跌價準備4
⑤調整本期存貨跌價準備
2023年12月31日結存的存貨中未實現內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末餘額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的餘額為40萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。
注：（20-4）為s公司2023年12月31日計提減值準備前「存貨跌價準備」賬戶餘額。
借：存貨——存貨跌價準備24
貸：資產減值損失24
⑥調集成並財務報表中遞延所得稅資產
2023年12月31日合併財務報表中結存存貨成本=80×1.5=120（萬元），可變現淨值=80×1.4=112（萬元），賬面價值為112萬元，計稅基礎=80×2=160（萬元），合併財務報表中應確認遞延所得稅資產餘額=（160-112）×25%=12（萬元），因s公司個別財務報表中已確認遞延所得稅資產=48×25%=12（萬元），所以本期合併財務報表中調整分錄如下：
借：遞延所得稅資產7.5
貸：未分配利潤——年初7.5
借：所得稅費用7.5
貸：遞延所得稅資產7.5
五、內部固定資產交易的合併抵銷處理
（一）未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷
1.將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初
貸：固定資產——原價（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
2.將期初累計多提折舊抵銷
借：固定資產——累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：未分配利潤——年初
3.將本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
（1）一方銷售的商品，另一方購入後作為固定資產
借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入）
貸：營業成本（本期內部固定資產交易產生的銷售成本）
固定資產——原價（本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
（2）一方的固定資產，另一方購入後仍作為固定資產
借：營業外收入
貸：固定資產——原價
4.將本期多提折舊抵銷
借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用等
【教材例20-5】假定p公司是s公司的母公司，假設s公司以30 000 000元的**將其生產的產品銷售給p公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為3 000 000元。p公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產按15年的使用壽命採用年限平均法計提折舊，預計淨殘值為0。該固定資產交易時間為2×12年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定p公司該內部交易形成的固定資產2×12年按12個月計提折舊。
注：2×12年（第1年）編制合併財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
①借：營業收入30 000 000
貸：營業成本27 000 000
固定資產——原價3 000 000
②借：固定資產——累計折舊200 000
貸：管理費用200 000
2×13年（第2年）編制合併財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
①借：未分配利潤——年初3 000 000
貸：固定資產——原價3 000 000
②借：固定資產——累計折舊200 000
貸：未分配利潤——年初200 000
③借：固定資產——累計折舊200 000
貸：管理費用200 000
（二）發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷
將上述抵銷分錄中的「固定資產——原價」專案和「固定資產——累計折舊」專案用「營業外收入」專案或「營業外支出」專案代替。
1.將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初
貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
2.將期初累計多提折舊抵銷
借：營業外收入（期初累計多提折舊）
貸：未分配利潤——年初
3.將本期多提折舊抵銷
借：營業外收入（本期多提折舊）
貸：管理費用等
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