加工**方式如何選擇進料與來料「稅」主沉浮
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加工**方式如何選擇進料與來料「稅」主沉浮
2011-8-29 8:43 王文清高崚
在對外**中，進料和來料是加工**的兩種主要經營方式，出口貨物分別享受退（免）稅與免稅政策，兩者選擇，「誰」更讓出口企業為之心動，其實好多原因都因 「稅」而左右，因為**方式選擇取決於稅收政策，是進料還是來料，是退稅還是免稅在選擇的ab之間，可能都會因**形勢變化、國內政策調整以及條件、成本、時效等多方因素，而改變a或b的選擇，最終還要看 「稅」上誰能讓出口企業利益擁有最大化。
一、進料加工與來料加工的區別
進料加工與來料加工之間有著本質上的區別。一是**。進料加工是出口企業用外匯從國外進口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經生產加工後復出口的一種**方式；而來料加工是由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術裝置，出口企業根據外商的要求進行加工裝配，將成品出口並收取加工費的一種**方式。
二是風險。進料加工使用外匯占用周轉資金，承擔著出口貨物質量與國外市場銷售的風險；來料加工不必占用資金，只要貨物質量合格也不考慮銷售存在的風險。三是物權。
進料加工擁有出口貨物的所有權，出口企業與外商是買出與賣入的交易關係。來料加工不擁有出口貨物的所有權，出口企業與外商之間是受託與委託的協議關係。四是稅收。
進料加工自營或委託**出口的貨物生產企業增值稅執行「免、抵、退」稅辦法，即出口貨物在產品的銷售環節免稅，內、外銷貨物進項稅額准予抵扣的部分與銷項稅額抵扣，不足抵扣的按規定申報辦理退稅；其出口的應稅消費品免徵消費稅。外貿企業增值稅執行「免、退」稅辦法，即對本環節增值部分免稅，進項稅額退稅；其收購出口的應稅消費品退還消費稅。來料加工出口貨物實行免徵增值稅、消費稅，加工企業取得的工繳費收入免徵增值稅、消費稅，出口貨物所耗用國內原料支付的進項稅額不得抵扣，轉入生產成本，其國內配套的原材料已徵稅款也不予退稅。
二、稅收政策比較與分析
在加工**中，進口料件的佔比、徵退稅率之差的大小以及出口**的高低，都會影響出口企業對進料還是來料加工方式的選擇，在同等條件下看點就是稅負的差異（不考慮所得稅因素，只涉及與出口退稅有關的稅種）。
（一）徵、退稅率之差的大小
按照稅法規定，出口貨物fob價換算為人民幣的外銷收入乘以徵、退稅率之差的積要計入主營業務成本，如果在外銷收入一定的前提下，徵、退稅率之差越大，出口企業所要承擔的成本稅負就越高。
例如，某生產型出口企業a為國外客商b加工一批貨物，進口料件組成計稅換算為人民幣的**為2000萬元，加工後復出口的貨物換算為人民幣的總**為3500萬元（單證收齊）。假設貨物全部出口無內銷發生，其加工所耗用國內購進的料件及其它費用進項稅額為70萬元人民幣，增值稅適用稅率為17%，出口退稅率為13%，試分析出口企業選擇進料還是來料加工較為合適。
1、採用來料加工方式：
根據來料加工免稅政策，3500萬元的出口貨物按免稅，70萬元進項稅額不予抵扣轉入主營業務成本自行負擔，其應納稅額為70萬元人民幣。
2、採用進料加工方式：
3500萬元的出口貨物執行「免、抵、退」稅政策，進口料件2000萬元所計算的免稅稅額不予辦理退稅，應在計算的「免、抵、退」稅額中抵減。
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物徵退稅率差－免稅購進原材料**×出口貨物徵退稅率差=（3500-2000）×（17%-13%）＝60（萬元）
當期應納稅額＝銷項稅額-（進項稅額-當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額）=0-（70-60）＝-10（萬元）
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價（單證收齊）×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免稅購進原材料**×出口貨物退稅率=（3500-2000）×13%=195（萬元）
由於留抵稅額10萬元小於「免、抵、退」稅195萬元， 則退稅等於10萬元，免抵稅額為195-10=185（萬元）。如果考慮免抵稅額參與城市維護建設稅和教育費附加（以下簡稱稅費）計算。那麼，其稅費額為185×（7%+3%）=18.
5（萬元）
從以上假設的條件看，採用進料加工方式出口企業能得到10萬元的增值稅退稅，其應納稅額為零，就算繳納了18.5萬元的稅費，但稅負也小於來料加工繳納的70萬元的稅款。
再假設，如果出口退稅率出現下調，由原退稅率13%下調為5%，採用進料加工方式，那麼：
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝（3500-2000）×（17%-5%）＝180（萬元）
當期應納稅額＝0-（70-180）＝110（萬元）
當期免抵退稅額=（3500-2000）×5%=75（萬元）
由於當期應納稅額大於零，則免抵退稅額=免抵稅額=75（萬元），其繳納稅費為75×（7%+3%）=7.5（萬元）。
如果採用來料加工在稅收負擔上要少於進料加工47.5（110+7.5-70）萬元。
（二）進口料件佔比的多少
出口貨物所耗用進口料件與國內耗料之間所佔比例大小與加工**方式的選擇密切相關。在進料加工方式下，國內耗料增值稅進項稅額的大小只直接影響稅額的計算。
延用上例，假設a企業加工出口的貨物國內耗料佔的比重較大，國外進料只是其中的一小部分，如將國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調增為90萬元，進口料件組成計稅**由2000萬元調減為1500萬元，則情況又有所改變：
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝（3500-1500）×（17%-13%）＝80（萬元）
當期應納稅額＝0-（90-80）＝-10（萬元）
當期免抵退稅額=（3500-1500）×13%=260（萬元）
由於留抵稅額10萬元小於「免、抵、退」稅260萬元，則退稅等於10萬元，免抵稅額為260-10=250（萬元），其繳納稅費為250×（7%+3%）=25（萬元）。
如在來料加工方式下，則應納稅額為70萬元，稅負大於進料加工繳納的25萬元稅費。
相反，如果a企業加工出口的貨物國內耗料佔的比重較小，其國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調減為10萬元，進口料件組成計稅**由2000萬元調增為3000萬元，則：
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝（3500-3000）×（17%-13%）＝20（萬元）
當期應納稅額＝0-（10-20）＝10（萬元）
當期免抵退稅額=（3500-3000）×13%=65（萬元）
由於當期應納稅額大於零，則免抵退稅額=免抵稅額=65（萬元），其繳納的稅費為65×（7%+3%）=6.5（萬元）。
如在來料加工方式下，應納稅額為10萬元，稅負小於進料加工的10+6.5=16.5（萬元）應繳稅款。
（三）出口貨物**的高低
出口貨物**的高低也是影響稅負大小選擇加工**方式的因素之一。延用上述案例，在進料加工方式下，如果出口**由3500萬元上調為5000萬元，則：
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝（5000－2000）×（17%－13%）＝120（萬元）
當期應納稅額＝0-（70-120）＝50（萬元）
當期免抵退稅額=（5000－2000）×13%=390（萬元）
由於當期應納稅額大於零，則免抵退稅額=免抵稅額=390（萬元），其繳納的稅費為390×（7%+3%）=39（萬元）。
如在來料加工方式下，則應納稅額為70萬元，稅負小於進料加工50+39=89（萬元）的應繳稅款。
相反，如果出口**由3500萬元下調為2500萬元，則：
當期免抵退稅不予免徵和抵扣稅額＝（2500－2000）×（17%－13%）＝20（萬元）
當期應納稅額＝0-（70-20）＝-50（萬元）
當期免抵退稅額=（2500－2000）×13%=65（萬元）
由於留抵稅額50萬元小於「免、抵、退」稅65萬元，則退稅等於50萬元，免抵稅額為65-50=15（萬元），其稅費為15×（7%+3%）=1.5（萬元）。
如在來料加工方式下，則應納稅額為70，稅負大於進料加工0+1.5=1.5（萬元） 的應繳稅款。
綜上分析，出口企業應根據實際業務的需要，考慮上述三種條件，找出乙個最佳的經營方式，使稅收負擔減到最低，利潤收益增到最佳限度。
三、選擇與效益
從以上分析來看，加工**無論採用進料還是來料方式關鍵取決於條件的設定與稅負的大小，可綜述如下：
（一）當出口貨物所耗用的進口料件佔比小於國內耗料，且徵退稅率之差較小時，選擇進料加工方式較為合適。因為在國內耗料比例較大時，對於來料加工而言其不予抵扣的進項稅額轉入成本就會增多，稅負相應變大且是免稅沒有退稅。而採用進料加工由於國外進料佔比少，所以，在計算的退稅當中所要抵減的國外進料免稅稅額也相對較少，實際可以辦理退稅的數額相對變大。
另外，徵、退稅率之差較小，還說明進項稅轉出的就少，相比之下進項稅額就會變大，容易形成留抵稅額帶來退稅。
（二）當出口貨物所耗用的進口料件佔比大於國內耗料，且徵退稅率之差比較大時，選擇來料加工方式較為合適，而非進料加工方式。特別是在出口退稅率下調的前提下，徵、退稅之差相對會變大，這表明進項稅額不予抵扣部分就會變大，隨之成本稅負也會變大。又因來料加工由於是免稅不存在徵、退稅之差變化的因素。
所以，在國內耗用原料較少時，購進國內原料的進項稅額轉出較多，所承擔的稅負相對變小，並且不會占用更多的周轉資金。
（三）當同等條件下，加工**出口額較大且國內耗料較少時，如採用進料加工方式，則當期免抵退稅不得免徵和抵扣的稅額就會變大，容易產生應納稅額，有時在無內銷的前提下也會形成現倒交稅現象。另外，由於國內耗料少國外進料就相對變大，在當期計算的應退稅額中抵減的進口免稅稅額就會多，實際形成的退稅額就會變少。相比之下，採用來料加工較為合適。
相反，在加工**出口額較大且國內耗料比較多時，可能採用進料加工更為合適。
總之，不同的**經營方式、不同的退稅計算方法對出口企業的成本、效益及周轉資金都有很大影響。另外，出口企業無論是採用來料還是進料加工，還應考慮出口貨物的所有權的問題。在來料加工方式下，進口料件和出口貨物的所有權都歸外商所有，承接方只收取加工費（工繳費）沒有定價權。
但在進料加工方式下，進口料件及加工後成品的所有權及定價權都歸承接方，購買的進口材料可以比較靈活的操作，如果出口貨物國內市場有需求，可以在海關補繳關稅和增值稅的前提下，轉而將出口貨物在國內銷售，因此平衡部分國外市場的銷售風險，增加企業的利潤總額。
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