摘要：文章採用人力資本理論和收益共享理論，結合會計師事務所資本貢獻的特點，指出當前會計師事務所以物質資本作為剩餘收益分配依據的不合理，人力資本在會計師事務所中的貢獻大於物質資本，人力資本也應參與剩餘收益的分配，事務所的薪酬激勵模式應由支薪制向收益共享制轉變。
關鍵詞： 薪酬激勵會計師事務所收益分享
一、導論
研究發現，在缺乏科學、有效激勵的情況下，人的潛能只能發揮出20～30％，科學有效的激勵機制能夠讓員工把另外70～80％的潛能也發揮出來。所以企業能否建立起完善的激勵機制，將直接影響到其生存與發展。激勵是管理的核心，而薪酬激勵又是目前企業普遍採用的一種有效的激勵手段，它相對於內在激勵，管理者更容易控制，而且也較容易衡量其使用效果，如果能夠真正發揮好薪酬對員工的激勵作用，可以達到企業與員工「雙贏」的目的。
薪酬是激勵的一種有效手段，目前的薪酬激勵模式可謂多種多樣，比如固定薪酬制、收益共享制等。哪一種薪酬模式能夠既客觀、公正、公平、合理地報償為企業做出貢獻的勞動者，使員工從薪酬中獲得經濟上、心理上的滿足，又能夠利於企業的發展？答案不是唯一的，每一種薪酬模式都有自己的優缺點，都有自己的使用範圍。
在使用薪酬作為激勵方式時，應當考慮應用主體的特點。會計師事務所便是一類特殊的經營主體，事務所的業務特點決定了其與其他主體的不同。事務所是一種知識型組織，人力資本的貢獻要大於物質資本的貢獻。
在設計薪酬激勵模式時應充分考慮其特殊性。
本文首先對人力資本理論和剩餘收益理論進行了論述，指出在薪酬激勵時，人力資本也應參與剩餘收益的分配，為後面的論述奠定理論基礎。接著分析了會計師事務所資本貢獻的特點，得出事務所中人力資本的貢獻要大於物質資本的貢獻的結論。而事務所長期以來在分配剩餘收益時主要依據是投入資本的多少，即以合夥人投入的物質資本作為剩餘收益分配的依據，這種薪酬激勵方式很難對人力資本的所有者——實際從事業務的註冊會計師起到激勵作用。
因此，本文在最後一部分對事務所人力資本參與剩餘收益的分配的方式進行了**，提出事務所的薪酬激勵模式應由支薪制向收益共享制轉變。
二、人力資本與剩餘收益的分配
舒爾茨(1960)認為資本有兩種形式，即體現在物質形式方面的物質資本和體現在勞動者身上的人力資本。勞動者的知識技能、體力、健康狀況等構成了人力資本。人力資本作為資本的一種形態，與物質資本相比，具有許多共性，即由投資行為形成，自身具有價值和使用價值，能帶來剩餘價值。
從價值創造這個角度來看，物質資本必須與人力資本相結合才能創造價值。因此，在企業剩餘收益分配時，僅把各主體投入物質資本多少（如貨幣資金、實物資產等）作為分配的依據顯然是不合理的，人力資本也應享有剩餘收益的索取權。馬丁·韋茨曼（1984）的利潤分享理論為人力資本和物質資本共享剩餘收益奠定了理論基礎。
利潤分享理論認為傳統的固定薪酬制度應當廢除，利潤分享制是把工人的薪酬與某種能夠恰當反映廠商經營的指數相聯絡，這樣工人與廠商在勞動市場上達成的不再是具體規定每一工作小時的固定薪酬合同，而是確定工人與資本家在廠商收入中各佔多少分享率的協議。利潤分享理論的核心是允許工人參與企業剩餘收益的分配，利潤分享制的受益物件是全體員工，是一項特殊的群體激勵計畫，它有助於勞動生產率的提高，改善了勞資合作關係，可以提高組織的運作效率。自20世紀以來，資本主義社會剩餘的歸屬出現了不容忽視的變化。
在私有制仍然是財產關係基礎的當代資本主義社會，出現了資本家向人力資本所有者讓出部分剩餘的變化，人力資本所有者對剩餘索取權或企業的剩餘的要求也越來越強。所有的變化無不透露出乙個訊號：人力資本也應參與企業剩餘收益的分配。
三、事務所資本貢獻特點和收益共享制
會計師事務所是審計活動的組織者，其業務特有的社會屬性決定了它與一般的企業組織不同，它主要的特點就是人力資本較為密集。智力是乙個人的知識、經驗和技能的外在表現形式。智力是人力資本的乙個重要方面。
朱可人（2007）認為會計師事務所不是一般的「資合」企業，而是在「資合」的基礎上，有人組成的「人合」、「智合」企業。會計師事務所的勞動過程主要是智力投入，體現在註冊會計師憑藉其執業資格，運用專業知識、經驗和職業判斷為客戶提供高質量服務。從投入產出的角度來看，註冊會計師執業時投入的主要是註冊會計師的智力勞動，很少有貨幣資本等實體資本的投入，而產出的也是具體的智力產品，即註冊會計師的審計意見等。
可見在會計師事務所這種實體的投入產出結構中，人力資本因素的權重占有無可爭議的顯要位置。這種資源構成會計師事務所最主要的資產，這也正是會計師事務所不同於其他企業的特殊性所在。正是基於這種特殊的投入產出結構，才決定了在設定事務所的資本結構時，必須充分考慮人力這一特質因素。
因此，由於會計師事務所的特殊性質，在事務所發展過程中，人力資本比物質資本重要得多。
漆江娜(2004)認為會計師事務所的分配依據不合理。根據生產要素按貢獻參與分配的原則，考察事務所各個要素在創造收益中的「貢獻」不難發現，專業技術、管理、勞動甚至客戶關係等要素，其貢獻均比資本要素的貢獻更大且更重要，在利益分配中都應占有合理的份額。但在實際分配剩餘利潤時，大部分事務所是以出資額來決定個人分配的多少，也就是說事務所中的合夥人是剩餘利潤的分享者，而非合夥人則不是分享階層，而是支薪階層，他們每個月的收入都是由合夥人討論出來的固定方案決定的。
長此以往，他們對於會計師事務所的發展不能投入極大的熱情，會在工作上放鬆對風險的防範意識，同時一旦擁有一定的客戶和社會關係，還可能帶著客戶離開會計師事務所。因此，為了會計師事務所的可持續發展，會計師事務所應實行共享利益制度。這樣，能滿足非出資人，即非合夥人的自尊感、榮譽感和成就感，使他們產生並保持事務所期望的良好行為，增加會計師事務所內的凝聚力。
不少學者從不同角度對會計師事務所實行收益分享制進行了**。胡玉明、龔玲瓏（2000）指出了會計師事務所的勞動過程是智力投入的特點，註冊會計師是會計師事務所最寶貴的人力資源，並且是事務所最主要資產，提出了會計師事務所應讓非合夥人註冊會計師參與20%～30%的利潤分配的紅股激勵建議；楊光英（2003）指出現有的收益分配研究基本上是針對傳統企業，而不是會計師事務所這種以人力資本作為最重要經濟要素主導經營活動的現代知識型企業，會計師事務所這一特徵決定其收益分配的特殊性，事務所的收益分配主要是在人力資本所有者與非人力資本所有者之間進行，隨著人力資本在事務所發展中的貢獻越來越大，人力資本所有者也必然會越來越多地要求參與事務所的剩餘分配。劉冬榮、王敏（2004）提出了「共同占有、權力共使、利益共享、風險共擔」的共享利益制度，讓非合夥人與合夥人一起共同參與剩餘收益分配。
以上學者的研究無不透露出乙個訊號：事務所的薪酬激勵模式應有支薪制向收益共享制轉變。
四、事務所薪酬激勵方式的轉變：支薪製到收益共享制
收益共享型薪酬激勵模式主要是指事務所的員工憑藉其資本貢獻參與事務所剩餘收益的分配，並將其作為薪酬總額的一部分，以此達到激勵的效果。這裡的剩餘收益指的是事務所的收入在扣除各項費用之後的剩餘，相當於企業淨利潤的部分。事務所的剩餘收益劃可以分為事務所發展留存部分、物質資本分配部分和人力資本分配三部分。
事務所發展留存部分主要是用於事務所長遠發展和風險應對資金，事務所的剩餘收益只有扣除此部分後的餘額才可用於分配。依據這種薪酬激勵模式，事務所人員的薪酬應有兩部分構成：普通薪酬和共享薪酬。
普通薪酬是事務所人員領取的相對固定的薪酬，主要包括崗位工資、績效工資及相關的福利補貼等，普通薪酬應在計算剩餘收益之前扣除。共享薪酬則是根據各成員的人力資本和物質資本貢獻的大小對扣除事務所發展**後的剩餘收益進行的分配。對於普通薪酬如何設計，已經有很多文獻對其進行論述，本文在此不再贅述，而是著重**如何將剩餘收益的分配納入薪酬體系。
考慮到事務所的整體薪酬負擔，應該降低普通薪酬的比重，提高分享薪酬的比重，從而使事務所的整體負擔維持在乙個可接受的水平。同時考慮到前述事務所資本貢獻特性，對人力資本的分配比例應該大於物質資本的分配比例。具體到每個人分配數額多少，對於物質資本共享額的分配較為簡單明確，主要依據物質資本投資額在合夥人之間進行分配；對於人力資本共享額的分配可以按照參與的業務多少，在業務的重要程度，執業的質量等來確定每個人貢獻率，以此對人力資本分享額分配的依據。
對於乙個員工，其為事務所的貢獻越大，所得的分享額也就越多。個人的能力、工作努力程度和工作的質量直接與事務所最後的收益掛鉤，有利於事務所的長遠發展。
孟立新（2006）認為收益共享型的薪酬激勵模式是建立在人力資本與物力資本統一基礎上，以「共同占有, 權力共使、利益共享、風險共擔」為原則。由於事務所中不同員工占有的資本型別不同，對事務所的資本貢獻也不同，在實際應用收益共享型薪酬激勵模式時，應考慮事務所不同員工的不同特點。事務所中的人員構成主要是由合夥人、非合夥人註冊會計師、一般業務人員和助理組成。
不同成員在分配剩餘收益時的依據是不同的，下面就結合事務所不同成員的特點來分析其剩餘收益分配依據的不同。
首先，事務所的合夥人。在設計合夥人的薪酬方案時，要考慮其特殊身份:所有者、管理者和專業人員。
他們除了要提供充分的物質資本對事務所的風險起最後擔保作用外，還掌握事務所的市場開拓、發展戰略、風險和質量的監控、投資和分配決策等重大戰略事項，同時還必須自身擁有一定的專業能和必備的職業道德以對審計報告做最後的複核，保證審計質量。可以說合夥人擔任的角色不僅僅是物質資本所有者，也是人力資本的所有者—執業註冊會計師。正由於事務所的合夥人的角色特點，決定了其分享剩餘收益時中要有物質資本分享額和人力資本分享額兩部分,剩餘收益分配的依據包括物質資本貢獻和人力資本貢獻兩部分。
合夥人註冊會計師薪酬構成為：普通薪酬+物質資本共享薪酬+人力資本共享薪酬。
其次，非合夥人的註冊會計師。前面已經論述過，如果所有的剩餘收益都只分給擁有股權的合夥人，那麼這樣一種股東獨享剩餘利潤機制是不盡合理的，影響著薪酬機制的激勵性。因為對於非合夥人的簽字註冊會計師、主任註冊會計師或專案負責經理來說，他們是事務所發展的火車頭，是事務所高層管理的核心和決策者，更關心事務所的發展前景，並願意承擔社會責任。
他們為自己以及下屬所出具的審計報告承擔一定的責任，他們工作結果的好壞與自己的前途、事務所的生存緊密相連，因為如果發生審計失敗，簽字註冊會計師或專案負責人就要承擔相應的行政責任、民事責任和刑事責任。非合夥註冊會計師參與分配的依據應該考慮人力資本的份額。非合夥人註冊會計師薪酬構成為：
普通薪酬+人力資本共享薪酬。
再次，一般的業務人員和助理。這部分人員一般以剛剛畢業或工作不久的年輕人居多，他們擁有一定的學歷幾年的工作經驗，而未取得或剛取得相關執業資格，他們是事務所中工兵型的員工，是事務所業務發展的基礎，具有較高的職業發展空間，他們對自己的未來事業發展方向具有較大的不確定性。一般的業務人員和助理從事的工作大多是簡單的重複性的工作，並隨著自己工作經驗的增長，逐步接觸複雜的工作，他們的成長需要一定的過程。
當他們成功取得執業資格並積累一定的工作經驗以後，便會成長為非合夥人註冊會計師。對其進行薪酬激勵的原則是「留住人才、促其發展」。從他們對事務所的資本貢獻來看，他們通過自己的勞動和智力為事務所作出貢獻，主要是人力資本的貢獻，但這種貢獻層次相對較低，且可替代性較強。
考慮到以上因素，一般的業務人員和助理暫不參與剩餘收益的分配，可以給予其較多的獎金和更多的培訓發展機會。同時只有成為執業註冊會計師才有資格參與剩餘收益分配，這也是對一般的業務人員和助理的一種激勵，促使其盡快成長。
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