二、會計科目的增設
（一）會計科目設定增值稅一般納稅人作為epc總承包商在施工過程中，按照稅法規定需承擔增值稅納稅義務的，則其中裝置供貨部分承擔的增值稅需由最終消費者負擔。這就涉及到會計科目的設定問題。在現行建造合同準則及其講解中，並未明確如何核算增值稅銷項稅額。
從而導致實務中會計人員的疑惑：在「工程結算」科目包括增值稅銷項稅額的前提下，如果在專案成本中不考慮增值稅銷項稅額，則會導致專案完工時「工程施工」和「工程結算」科目不能完全對沖。從稅法角度講，增值稅作為流轉稅，不應構成一般納稅人的成本。
但是，在會計實務核算中，為了便於會計核算，可以設定「工程施工－增值稅銷項稅額」科目，同「工程施工－合同成本」和「工程施工－合同毛利」一併作為「工程施工」的二級明細科目。
（二）相關會計分錄增設該會計科目後，在會計核算時，相關會計分錄主要為（在此，僅列舉與該科目相關的會計分錄）：
1、登記已結算的合同價款。
借：應收賬款
貸：工程結算。
2、施工期間，在確認計量並登記當期的合同收入和費用時：
借：主營業務成本
工程施工－合同毛利
工程施工－增值稅銷項稅額
貸：主營業務收入
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）
3、專案完工時，將「工程施工」科目的餘額與「工程結算」科目的餘額對沖。即：
借：工程結算
貸：工程施工－合同成本
工程施工－合同毛利
工程施工－增值稅銷項稅額
由此可見，通過設定「工程施工－增值稅銷項稅額」科目便可以實現「工程施工」科目和「工程結算」科目的完全對沖。
三、完工百分比法的綜合應用
建造合同準則第二十一條規定了三種完工進度的確定方法，適用於結果能夠可靠估計的建造合同。分別是：第一，根據累計實際發生的合同成本佔合同預計總成本的比例。
該方法的出發點在於投入，因操作簡便而在實務中最為常用；第二，已經完成的合同工作量佔合同預計總工作量的比例。該方法則從產出的角度考慮，主要適用於合同工作量容易確定的建造合同。如：
道路和橋梁工程、土石方挖掘、砌築工程等；第三，實際測定的完工進度。該方法主要適用於一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，並且由專業的技術人員測定。目前，實務中增值稅一般納稅人作為epc總承包人在運用完工百分比法時一般傾向於第一種。
但是，該方法忽略了如下問題：
作為epc總承包商，在設計、裝置和安裝業務中，設計的成本一般由人工費、外部委託費及一些期間費用等構成，僅僅佔合同中設計收入部分的很小比例。由於競爭環境以及行業狀況，裝置部分一般佔整個合同額的大部分，其毛利率遠低於較設計部分的毛利水平。而安裝成本的毛利水平也較為有限。
同時，三項業務以設計先行，在基礎設計審查完畢後，也許會同步進行。在此背景下，如果僅僅用成本比例法則有可能人為地改變了實際的完工進度。
從行業角度出發，筆者認為應該採取第一種和第二種方法相結合來分別確認完工進度，以真實反映專案的收入和成本情況。對於設計部分，採用合同工作量法；對於裝置部分和安裝部分，則採取實際發生的成本佔合同預計總成本的方法。舉例如下：
某增值稅一般納稅人於2023年7月初承建一冶金專案，合同額為5000萬元（為簡化起見，不含增值稅）。其中，設計部分為500萬元；材料裝置4000萬元；土建安裝500萬元。截至2023年12月31日，企業經確認設計圖紙工作量並經甲方認可，設計完成80%，實際發生成本50萬元，預計尚需發生50萬元成本；部分裝置發運至現場，成本為1600萬元，已開始安裝的裝置成本為1500萬元；現場安裝經監理審核並報業主審批，已完成50%，之前預付給分包施工單位工程款300萬元。
2023年度，如果按照傳統的總成本完工比例百分比法計算，應確認的收入為2500萬元。如果分別採用兩種完工進度確認方法，則收入變更為2650萬元，兩者相差150萬元。詳細計算如表1所示（表中金額單位為人民幣萬元）：
表1 不同完工百分比法下收入確認差異表
序號專案合同額預算總成本實際發生成本單項成本確認完工進度(%) 總成本確認完工進度（％） 按單項完工進度應確認收入按總成本完工進度應確認收入兩者差異
0 1 2 3 4 5＝4/3 6＝4/3 7＝2×5 8＝2×6 9＝7－8
1 設計 500 100 50 80* 400
2 材料裝置 4000 3000 1500 50 2000
3 土建安裝 500 400 200 50 250
合計 5000 3500 1750 50 2650 2500 150
*注：設計部分如果採用累計實際發生成本佔合同預計總成本的比例來確定的話，則完工進度為50%，與經認可的工作量80%差異較大。
另外，需要注意的是，在確認累計實際發生的合同成本時，是不包括與合同未來相關的合同成本的。上例中，運到施工現場但尚未安裝的100萬裝置便不能計算在內。同時，在分包工程的工作量完成之間預付給分包單位的工程款也應予以剔除。
上例中的預付分包單位300萬元款項，但期末安裝進度僅完成了50％，只能按照200萬元來測算完工進度。這也提示我們在實務工作中，需要經常從專案現場核實相關資訊，而非僅僅關注財務賬面記載金額。這樣，可以規避完工進度被高估的可能性。
四、專案收入和成本的暫估以及報表專案的重分類調整
（一）專案收入和成本的暫估一般而言，在epc總承包專案中，業主按經監理確認的工作量再予以確認是業界的普遍現象。這在一定程度上造成了承包商確認收入的滯後性和差異性。而一般納稅人作為epc總承包商，在實務中還經常遇到業主對於傳送到現場安裝的裝置不予中間驗收，原因在於業主認為裝置不經過聯調或試車並不能證明為可接受的。
這更加重了業主和承包商對於工作量確認的差異。在會計期末，企業除了按照已經歸集的成本或已確認的工作量計量收入外，為了真實反映專案的盈虧，是否有必要根據專案實際完工進度再予以追加確認呢？同時，如果專案成本歸集不完整，有無必要暫估相關專案成本呢？
從謹慎性角度講，企業應當按照實際歸集的成本等方式確認的收入與業主確認的收入孰低來確認收入，這樣，可以在某種程度上避免企業利用完工進度進行盈餘管理。但是，如果業主簽認的收入遠低於企業的實際應確認的收入時，企業真實的盈虧狀況也沒有得到完整反映。在中期報表編制時，這種情況尤其突出。
筆者認為，在這種情況下，企業在不能取得業主簽認單的情況下，應取得公司內部技術部門以及專案管理部門等專業技術部門就工程形象進度的書面確認書。在此基礎上，通過暫估成本的方式來確認完工進度，進而確認專案收入。以此視為專案收入的暫時確認，待下期**商相關發票送達本公司或業主書面確認企業工作量時，再予以調整專案成本或收入。
但是，這種做法仍然避免不了盈餘管理的嫌疑。畢竟，會計核算所依據的是僅僅是公司內部的證據，其可信度較從業主處取得的工程量確認單大為降低。同時，暫估裝置部分收入的同時要暫估增值稅銷項稅額，而暫估相關外購材料和裝置的成本則不能暫估進項稅額。
增值稅及其附加稅的增加無疑會加重企業當期的實際稅負。最後，這種核算方式也給後續會計核算工作增加了一定的工作量。
（二）會計報表專案的重分類調整如果企業在會計期末自行暫估了專案收入和成本，相應地，亦應暫估應收賬款和工程結算金額，以完整核算企業的經濟業務。在取得業主預收賬款的前提下，為了真實反映企業期末的財務狀況，應將暫估的應收賬款和預收賬款予以對沖並作報表專案的重分類調整。同時也應結合其他暫估科目對會計報表專案予以調整。
在現行建造合同準則沒有規範企業暫估收入和成本的情況下，為避免企業進行利潤操縱，在當期所暫估收入或成本與下期實際應確認收入或成本差異較大的（比如10%），企業應視作重要的前期差錯予以追溯更正相關會計報表資料並在會計報表附註中披露。
［1］中華人民共和國財政部制訂：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2023年版。
［2］中國註冊會計師協會：《2023年度註冊會計師全國統一考試輔導教材會計》，中國財政經濟出版社2023年版。
［3］馬彥坤、甘玉江、謝暉：《談建造合同準則在會計實務中的運用》，《財會月刊》（會計）2023年第12期。
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