中國註冊會計師審計準則第1502號
——在審計報告中發表非無保留意見
（2023年11月1日修訂）
第一章總則
第一條為了規範註冊會計師在財務報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準則。
第二條當按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定形成審計意見時，如果認為有必要發表非無保留意見，註冊會計師應當遵守本準則。
第三條本準則規定了三種型別的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。
註冊會計師確定恰當的非無保留意見型別，取決於下列事項：
（一）導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報；
（二）註冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。
第二章定義
1第四條非無保留意見，是指保留意見、否定意見或無法表示意見。
第五條廣泛性，是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由於無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響。
根據註冊會計師的判斷，對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括：
（一）不限於對財務報表的特定要素、賬戶或專案產生影響；
（二）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或專案產生影響，但這些要素、賬戶或專案是或可能是財務報表的主要組成部分；
（三）當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
第三章目標
第六條註冊會計師的目標是，當存在下列情形之一時，對財務報表清楚地發表恰當的非無保留意見：
（一）根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；
（二）無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。
第四章要求
第一節應當發表非無保留意見的情形
第七條當存在下列情形之一時，註冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：
（一）根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；
（二）無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。
第二節確定非無保留意見的型別
第八條當存在下列情形之一時，註冊會計師應當發表保留意見：
（一）在獲取充分、適當的審計證據後，註冊會計師認為錯報單獨或彙總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性；
（二）註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。
第九條在獲取充分、適當的審計證據後，如果認為錯報單獨或彙總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，註冊會計師應當發表否定意見。
第十條如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，註冊會計師應當發表無法表示意見。
第十一條在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。儘管註冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由於不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，註冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，註冊會計師應當發表無法表示意見。
第十二條在承接審計業務後，如果注意到管理層對審計範圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，註冊會計師應當要求管理層消除這些限制。
第十三條如果管理層拒絕消除本準則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，註冊會計師應當就此事項與治理層溝通，並確定能否實施替代程式以獲取充分、適當的審計證據。
第十四條如果無法獲取充分、適當的審計證據，註冊會計師應當通過下列方式確定其影響：
（一）如果未發現的錯報（如存在）可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，註冊會計師應當發表保留意見；
（二）如果未發現的錯報（如存在）可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至於發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，註冊會計師應當在可行時解除業務約定（除非法律法規禁止）；如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。
第十五條如果根據本準則第十四條第（二）項的規定解除業務約定，註冊會計師應當在解除業務約定前，與治理層溝通在審計過程中發現的、將會導致發表非無保留意見的所有錯報事項。
第十六條如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無
法表示意見，註冊會計師不應在同一審計報告中對按照相同財務報告編制基礎編制的單一財務報表或者財務報表特定要素、賬戶或專案發表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾。
第三節非無保留意見審計報告的格式和內容
第十七條如果對財務報表發表非無保留意見，除在審計報告中包含《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定的審計報告要素外，註冊會計師還應當增加乙個段落，說明導致發表非無保留意見的事項。
註冊會計師應當直接在審計意見段之前增加該段落，並使用恰當的標題，如「導致保留意見的事項」、「導致否定意見的事項」或「導致無法表示意見的事項」。
第十八條如果財務報表中存在與具體金額（包括定量披露）相關的重大錯報，註冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明並量化該錯報的財務影響。如果無法量化財務影響，註冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明這一情況。
第十九條如果財務報表中存在與敘述性披露相關的重大錯報，註冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中解釋該錯報錯在何處。
第二十條如果財務報表中存在與應披露而未披露資訊相關的重大錯報，註冊會計師應當：
（一）與治理層討論未披露資訊的情況；
（二）在導致非無保留意見的事項段中描述未披露資訊的性質；
（三）如果可行並且已針對未披露資訊獲取了充分、適當的審計證據，在導致非無保留意見的事項段中包含對未披露資訊的披露，除非法律法規禁止。
第二十一條如果因無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表非無保留意見，註冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明無法獲取審計證據的原因。
第二十二條即使發表了否定意見或無法表示意見，註冊會計師也應當在導致非無保留意見的事項段中說明注意到的、將導致發表非無保留意見的所有其他事項及其影響。
第二十三條在發表非無保留意見時，註冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題，如「保留意見」、「否定意見」或「無法表示意見」。
第二十四條當由於財務報表存在重大錯報而發表保留意見時，註冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：註冊會計師認為，除了導致保留意見的事項段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，並實現公允反映。
當無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表保留意見時，註冊會計師應當在審計意見段中使用「除……可能產生的影響外」等措辭。
第二十五條當發表否定意見時，註冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：註冊會計師認為，由於導致否定意見的事項段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，未能實現公允反映。
第二十六條當由於無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，註冊會計師應當在審計意見段中說明：由於導致無法表示意見的事項段所述事項的重要性，註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，註冊會計師不對這些財務報表發表審計意見。
第二十七條當發表保留意見或否定意見時，註冊會計師應當修改對註冊會計師責任的描述，以說明：註冊會計師相信，註冊會計師已獲取的審計證據是充分、適當的，為發表非無保留意見提供了基礎。
第二十八條當由於無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，註冊會計師應當修改審計報告的引言段，說明註冊會計師接受委託審計財務報表。
註冊會計師還應當修改對註冊會計師責任和審計範圍的描述，並僅能作出如下說明：「我們的責任是在按照中國註冊會計師審計準則的規定執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。但由於導致無法表示意見的事項段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎」。
第四節與治理層的溝通
第二十九條當擬在審計報告中發表非無保留意見時，註冊會計師應當與治理層溝通導致擬發表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。
第五章附則
第三十條本準則自2023年1月1日起施行。
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